高校實施政府會計制度的難點研究

■/沙勁竹

一、政府會計制度改革的背景和動因

我國現行政府會計核算標準體系基本上形成于1998年前后，2010年以來有部分的調整和修訂，但是依然遠落后于政治經濟社會的發展。現行政府會計標準體系采用收付實現制，并缺乏統一、規范的標準體系，無法科學、全面、準確的反映政府的資產、負債和政府的運行成本，不能提供信息準確完整的政府財務報告。與此同時，國際上一些發達國家都不同程度地進行了權責發生制政府會計改革，取得了較好的效果。

黨和中央的一系列會議和文件明確提出，建立現代財政制度，建立權責發生制政府綜合財務報告制度。作為財政改革的重要部分，制定和實施政府會計制度既是社會需求也是國際趨勢，同時近年來大力推進的內控制度和預算績效管理已有較為成熟的體系，越發凸顯了會計核算體系的不匹配和不適應。因此，財政部出臺了新的政府會計制度和準則，要求2019年1月1日起施行。

二、政府會計制度改革的內容

政府會計制度和準則的出臺，重構了政府會計模式，構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，“雙功能”、“雙基礎”、“雙報告”既兼顧了現行部門決算報告制度的需要，又能滿足部門編制權責發生制財務報告的要求。這就意味著，在一套賬里既反映財務會計要素，又反映預算會計要素，形成財務報告和決算報告，通過“平行記賬”相互銜接。

三、高校實施政府會計制度的難點

高校實施政府會計制度，不僅是落實政府會計制度改革必要之舉，也是推進“雙一流”建設的題中之意。高校在實施的過程中，可以優化財務管理流程，提供更準確會計信息，更科學的進行績效評價，為建設“雙一流”大學提供更好的財務服務支撐。同時，高校有其自身的特點，在實施中還存在以下難點：

（一）實施政府會計制度不僅是會計核算的變革，也是大口徑財務管理的改革

這是一個系統性的變革，折舊和收入確認等規定，不僅涉及到校內資產管理部門、合同管理部門和科研管理部門等，也涉及到校內信息化部門和審計部門。如何協調各部門進行資產清查梳理和業務流程再造也對財務部門提出了較高的要求。高校財務部門一方面要作專題匯報，爭取校領導的支持，另一方面要制定合理的實施方案，爭取各部門的配合。

政府會計制度全面引入了權責發生制，在強化財務會計功能的同時改進了預算會計功能，比企業會計還多了預算會計的功能，單賬套和平行記賬的方式要求高校財務工作者要及時轉換思維觀念，在雙基礎間自如切換才能做好會計核算工作。與此同時，對會計核算軟件、硬件提出了非常高的要求，服務器的容量和更換頻率都要匹配保證數據的安全性，核算系統要由財務會計分錄自動觸發預算會計分錄，減少人工判斷，并且要做到單張記賬憑證上雙分錄。高校之間，高校和軟件公司之間要多交流，進行多次測試，不斷調整以適應新的會計制度。

高校現行的會計核算體系并不是完全的收付實現制度，資產、負債、暫存款和暫付款等等這樣的會計科目帶有財務會計的色彩，是修正的收付實現制。政府會計制度的預算會計是完全的收付實現制，也就是說，現有的體系無法直接平移，還需梳理、調整和分析后，才能把相關數據轉換到新制度下體系中。這就需要高校要對照政府會計制度建立適合自己高校的會計核算框架和內部邏輯關系，用框架和邏輯關系梳理舊賬，用會計科目、憑證摘要和資金來源等關鍵因素，做好銜接工作。

雖然制度中的財務會計功能不要求進行項目核算，但高校項目數量和類別多，業務復雜，不進行項目核算會導致會計數據的混亂和無意義。所以，高校的財務會計和預算會計功能都要進行項目核算，那就會產生問題，在項目中兩者如何“相互銜接又適度分離”？本文認為，一種方法是每一類項目設置一個歸集差額的無現金流的項目，每個項目的余額是預算會計的余額，與財務會計的差額歸入無現金流的這個項目中。還有一種方法是項目的余額和顯示以財務會計為主，預算會計做隱藏界面，再做一個差額分析的功能，將財務會計和預算會計不一樣的分錄匯總，會計信息化程度較高的高校可以探索這種方法的可用性。

另外，目前的制度也未明確增值稅是按財務會計報表還是預算會計報表交納。如果教育部出臺銜接規定和核算手冊，需進一步區分預算會計報表和財務會計報表的用途。本文認為，預算會計報表主要反映預算執行情況，財務報表反映資產負債收入費用的財務狀況，收入費用也會每月進行結轉，由用途來看，應該是按財務會計的報表交給增值稅。

（二）具體核算中，固定資產計提折舊和事業收入的確認、計量

第一，政府會計制度規定固定資產計提折舊，并采用追溯調整法補提折舊。這就要求高校的財務部門協同資產管理部門，梳理固定資產的有關信息，進行準確分類從而按要求確定合適的折舊年限。各高校可根據情況對不同類別的資產選擇折舊方法，或統一采用年限平均法。除了工作量較大外，還涉及一些特殊的資產如何確認的問題。例如年限較長的房屋按歷史成本還是評估價值計提折舊等問題。本文認為如果房屋的結構狀況較好、地理位置較佳，相比歷史成本升值較大，可以請第三方進行評估，按評估價值和尚可使用年限來計提折舊。

無形資產的確認對于高校而言也是一個難點。由于管理和行政單位有所不同，高校的無形資產存在信息不對稱的情況，會計核算是在無形資產入賬時才有相關信息，所以之前發生的研發費用很難做到按研究階段和開發階段準確歸集。本文建議，高校在很難區分研究階段和開發階段時，按照規定將注冊費等費用計入無形資產。

第二，事業收入按進度確認。目前高校科研合同制定的不規范，科研活動的復雜性，都決定了很難按照準確的進度確認相關收入。本文建議，在高校規范合同管理的基礎上，假設科研活動是按時間勻速進行的，再按以下兩個原則確認科研事業收入。一個原則是時間長度，合同期限短于一年的，收到款項時確認，長于一年的，按合同年限分年確認。另一個原則是重要性，金額較小的合同收到款項時確認，金額較大的合同按合同年限分年確認。具體標準可由教育部制定，以增加高校之間數據的可比性。

第三，合并報表的范圍，獨立核算的二級單位哪些應納入在制度中并未明確。本文認為，根據行政隸屬關系，隸屬于高校名下的二級單位就應納入，以高校撥付的資金為主要資金來源的二級單位也應納入。所以在此次政府會計制度改革中，高校財務部門還要指導二級單位的財務部門按時實施新制度。但是，由于政府會計準則和企業會計準則的不同，無法將高校和所辦企業的財務數據進行合并，有待于在后續的政府會計合并準則中予以考慮和解決。

另外，還有雙功能報表數字不一樣，如何給校領導提供決策參考以及公開后如何回應社會公眾等等問題都需要高校的財務工作者在實踐中進一步嘗試和探索。

四、結語

高校從較為落后的會計核算體系短時間內轉變為適應社會需要和國際接軌的會計制度，實施過程中肯定有一些問題，是一個長期的動態調整過程。這不僅是一項任務，也是倒逼財務管理變革的契機，高校可以由會計制度的改革延伸到財務管理方式的改進，提高會計人員的專業素質，加快財會隊伍建設，掌握先進的管理方式和理念，完善預算績效制度，在高校建設世界一流大學的過程中向一流管理的目標邁進。