淺議壞賬準備對上市公司盈余管理的影響

劉素梅

隨著商品經濟的發展，信用經濟越來越發達，針對應收賬款計提壞賬準備幾乎是每個企業都會有的一種會計行為。商業信用在為企業帶來銷售收入增加的同時，不可避免地也帶來了壞賬的發生。壞賬準備制度的出臺，可以讓企業根據實際情況合理地預計可能發生的損失，真實、客觀地反映企業資產的公允價值和財務狀況，提高會計信息質量。與此同時，由于壞賬計提的方法和比例需要一定的專業判斷，帶有較大的人為經驗和主觀判斷影響，所以也為企業盈余管理提供了可乘之機。

一、壞賬準備制度的發展歷程

1993年我國進行了企業會計改革，首次提出會計核算應當遵循謹慎原則的要求，合理核算可能發生的損失和費用，明確規定應收賬款可以計提壞賬準備金，是壞賬準備發展的里程碑。

2000年財政部正式發布《企業會計制度》，于2001年1月1日起在股份有限公司范圍內執行。對上市公司資產減值準備提出了新的要求，企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。不僅擴大了計提資產減值準備的范圍，也對資產減值測試做出了硬性規定。對于應收賬款壞賬準備，企業計提壞賬準備的方法由企業自行確定，企業應當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍、賬齡的劃分和提取比例，計提方法一經確定，不得隨意變更。通常采用的減值計提方法有賬齡分析法、余額百分比法和個別認定法等。由于提取比例的“隨意性”，實務中會出現同行業不同企業的提取比例差異較大。

2006年新企業會計準則出臺，包括1項基本準則、38項具體準則和應用指南。其中《企業會計準則第8號—資產減值》對資產減值政策作了較大的調整,規定已確認的資產減值損失不得轉回，但第8號準則只是針對長期資產減值。應收賬款壞賬準備在《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》進行規范：“對單項金額重大的金融資產應當單獨進行減值測試，如有客觀證據表明其已發生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。”對于單項金額重大的應收賬款，隱含要求采用個別認定法進行減值測試。對于應收賬款組合，則依照信用風險特征的劃分標準來選擇計提方法。

2017年3月31日，財政部修訂發布《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》，其中金融資產減值由“已發生損失法”修改為“預期信用損失法”，舊準則只有在客觀證據表明金融資產已經發生損失時，才對相關金融資產計提減值準備。預期信用損失，考慮金融資產未來預期信用損失情況，從而更加及時、足額地計提金融資產減值準備。

二、壞賬準備對上市公司盈余管理的影響分析

盈余管理，是指企業管理當局在遵循會計準則和會計制度的基礎上，通過對企業對外報告的會計收益信息進行控制或調整，以達到主體自身利益最大化的行為。上市公司利用壞賬準備進行盈余管理的幾種常見現象有：一是為了粉飾經營業績，或為了達到股東設定的經營目標，基于管理層薪酬合約，不提或少提按規定應計提的壞賬準備，從而達到虛增本年利潤的目的；二是為了實現“扭虧為盈”，迫于監管要求的壓力，為了避免連續三年虧損被ST處理，會在前兩個虧損的年度預提過高的壞賬準備，而在第三年轉回多提的壞賬準備，達到第三年盈利的目的；三是為了平滑利潤，在經營情況良好的年度預提過高的壞賬準備，即計提秘密準備，而在經營業績低下的年度釋放出來，達到各年利潤能夠均衡或持續保持盈利的狀況。

在壞賬準備制度發展的不同階段，影響企業盈余管理的方式有所差異，但是仍舊無法完全抑制盈余管理的存在。在計提方法和計提比例完全由企業自行確定的階段，上市公司多數利用賬齡分類的相對隨意性來計提壞賬準備，計提比例則根據企業盈利狀況也進行調整，對于計提比例的變更通常只是作為會計估計變更，所以不需要進行追溯調整。2006年新企業會計準則出臺后，對壞賬準備盈余管理起到了一定的制約作用。對于單項金額重大的應收賬款，需單獨進行減值測試，對于上市公司應收賬款中的一些壞賬風險較低的款項，如關聯方應收賬款、應收政府類款項等，如果金額重大，則不能按照組合類款項統一按比例計提壞賬風險。但是，對于單項金額重大的標準劃分，企業仍有較大的自有選擇空間。在采用預期損失模型對金融資產計提減值時，對預期信用損失的判斷也需要高度依賴管理層的主觀判斷和估計。

三、關于理性計提壞賬，有效制約上市公司盈余管理的思考

（一）強化會計準則對信息披露的要求

目前上市公司年度財務報告應收賬款附注對于壞賬準備的披露較為簡單，也是基于準則對于信息披露的要求不是很嚴格。建議加強歷年壞賬準備的計提披露，壞賬損失的實際發生情況，壞賬計提方式變更的細化說明，同時，鼓勵上市公司財務報告披露壞賬計提依據的預測性信息。加強信息披露，不僅可以制約盈余管理，同時也可以為財務報告使用者提供更充分的會計信息作為參考。

（二）完善內部績效考核，加強內部控制

上市公司建立一套完善的企業績效考評體系對抑制盈余管理具有積極的作用，對管理層薪酬設定績效考評指標時要結合考慮財務指標和非財務指標，細化財務指標及其權重，融入營業利潤，經常性損益，現金流等多項指標。

內部控制作為公司治理的重要組成部分，一方面從通過完善內部控制制度與政策來制約盈余管理，另一方面監事會和內部審計對財務信息的監控，加強對壞賬準備計提的關注，對于內部審計人員能夠獲取比外部注冊會計師更為真實、完整的會計信息，對于壞賬風險的判斷更為可靠。

（三）加強審計與監督

注冊會計師在年度報告審計時需堅守職業謹慎的職業態度，在評價壞賬準備計提是否合理時需獲取充分的審計證據，在衡量壞賬準備的信息披露是否完整時需從嚴要求。對于特定行業的壞賬預期損失判斷，不僅要結合行業的歷史經驗，必要時可以請專家進行鑒定。對于審計過程存在不確定的因素時，應在審計報告中予以說明，踐行經濟衛士的角色。監管部門一方面要加強對虧損上市公司的考察，同時加強與財政部門的溝通，做好監管政策與新準則的協調，形成聯動監管。

四、結語

壞賬準備政策是把雙刃劍，合理使用可以提高會計信息質量，過度操控就會成為企業盈余管理的工具，降低會計信息質量。隨著會計制度和會計準則的不斷完善，公司內部治理水平的不斷提升，審計與監管力度的不斷加強，財務報告使用者對會計信息披露真實性和準確性的要求不斷提高，上市公司利用壞賬準備進行盈余管理的現象會逐步被制約，會計信息質量的水平會不斷提高。