淺議壞賬準(zhǔn)備對(duì)上市公司盈余管理的影響

劉素梅

隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，信用經(jīng)濟(jì)越來越發(fā)達(dá)，針對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備幾乎是每個(gè)企業(yè)都會(huì)有的一種會(huì)計(jì)行為。商業(yè)信用在為企業(yè)帶來銷售收入增加的同時(shí)，不可避免地也帶來了壞賬的發(fā)生。壞賬準(zhǔn)備制度的出臺(tái)，可以讓企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況合理地預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，真實(shí)、客觀地反映企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值和財(cái)務(wù)狀況，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。與此同時(shí)，由于壞賬計(jì)提的方法和比例需要一定的專業(yè)判斷，帶有較大的人為經(jīng)驗(yàn)和主觀判斷影響，所以也為企業(yè)盈余管理提供了可乘之機(jī)。

一、壞賬準(zhǔn)備制度的發(fā)展歷程

1993年我國進(jìn)行了企業(yè)會(huì)計(jì)改革，首次提出會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，明確規(guī)定應(yīng)收賬款可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金，是壞賬準(zhǔn)備發(fā)展的里程碑。

2000年財(cái)政部正式發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，于2001年1月1日起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行。對(duì)上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提出了新的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。不僅擴(kuò)大了計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍，也對(duì)資產(chǎn)減值測試做出了硬性規(guī)定。對(duì)于應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備，企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的政策，明確計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍、賬齡的劃分和提取比例，計(jì)提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。通常采用的減值計(jì)提方法有賬齡分析法、余額百分比法和個(gè)別認(rèn)定法等。由于提取比例的“隨意性”，實(shí)務(wù)中會(huì)出現(xiàn)同行業(yè)不同企業(yè)的提取比例差異較大。

2006年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)，包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南。其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》對(duì)資產(chǎn)減值政策作了較大的調(diào)整,規(guī)定已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，但第8號(hào)準(zhǔn)則只是針對(duì)長期資產(chǎn)減值。應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行規(guī)范：“對(duì)單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。”對(duì)于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收賬款，隱含要求采用個(gè)別認(rèn)定法進(jìn)行減值測試。對(duì)于應(yīng)收賬款組合，則依照信用風(fēng)險(xiǎn)特征的劃分標(biāo)準(zhǔn)來選擇計(jì)提方法。

2017年3月31日，財(cái)政部修訂發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，其中金融資產(chǎn)減值由“已發(fā)生損失法”修改為“預(yù)期信用損失法”，舊準(zhǔn)則只有在客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失時(shí)，才對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。預(yù)期信用損失，考慮金融資產(chǎn)未來預(yù)期信用損失情況，從而更加及時(shí)、足額地計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

二、壞賬準(zhǔn)備對(duì)上市公司盈余管理的影響分析

盈余管理，是指企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，通過對(duì)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到主體自身利益最大化的行為。上市公司利用壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的幾種常見現(xiàn)象有：一是為了粉飾經(jīng)營業(yè)績，或?yàn)榱诉_(dá)到股東設(shè)定的經(jīng)營目標(biāo)，基于管理層薪酬合約，不提或少提按規(guī)定應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，從而達(dá)到虛增本年利潤的目的；二是為了實(shí)現(xiàn)“扭虧為盈”，迫于監(jiān)管要求的壓力，為了避免連續(xù)三年虧損被ST處理，會(huì)在前兩個(gè)虧損的年度預(yù)提過高的壞賬準(zhǔn)備，而在第三年轉(zhuǎn)回多提的壞賬準(zhǔn)備，達(dá)到第三年盈利的目的；三是為了平滑利潤，在經(jīng)營情況良好的年度預(yù)提過高的壞賬準(zhǔn)備，即計(jì)提秘密準(zhǔn)備，而在經(jīng)營業(yè)績低下的年度釋放出來，達(dá)到各年利潤能夠均衡或持續(xù)保持盈利的狀況。

在壞賬準(zhǔn)備制度發(fā)展的不同階段，影響企業(yè)盈余管理的方式有所差異，但是仍舊無法完全抑制盈余管理的存在。在計(jì)提方法和計(jì)提比例完全由企業(yè)自行確定的階段，上市公司多數(shù)利用賬齡分類的相對(duì)隨意性來計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提比例則根據(jù)企業(yè)盈利狀況也進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于計(jì)提比例的變更通常只是作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，所以不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。2006年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，對(duì)壞賬準(zhǔn)備盈余管理起到了一定的制約作用。對(duì)于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收賬款，需單獨(dú)進(jìn)行減值測試，對(duì)于上市公司應(yīng)收賬款中的一些壞賬風(fēng)險(xiǎn)較低的款項(xiàng)，如關(guān)聯(lián)方應(yīng)收賬款、應(yīng)收政府類款項(xiàng)等，如果金額重大，則不能按照組合類款項(xiàng)統(tǒng)一按比例計(jì)提壞賬風(fēng)險(xiǎn)。但是，對(duì)于單項(xiàng)金額重大的標(biāo)準(zhǔn)劃分，企業(yè)仍有較大的自有選擇空間。在采用預(yù)期損失模型對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)提減值時(shí)，對(duì)預(yù)期信用損失的判斷也需要高度依賴管理層的主觀判斷和估計(jì)。

三、關(guān)于理性計(jì)提壞賬，有效制約上市公司盈余管理的思考

（一）強(qiáng)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)信息披露的要求

目前上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)收賬款附注對(duì)于壞賬準(zhǔn)備的披露較為簡單，也是基于準(zhǔn)則對(duì)于信息披露的要求不是很嚴(yán)格。建議加強(qiáng)歷年壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提披露，壞賬損失的實(shí)際發(fā)生情況，壞賬計(jì)提方式變更的細(xì)化說明，同時(shí)，鼓勵(lì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告披露壞賬計(jì)提依據(jù)的預(yù)測性信息。加強(qiáng)信息披露，不僅可以制約盈余管理，同時(shí)也可以為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更充分的會(huì)計(jì)信息作為參考。

（二）完善內(nèi)部績效考核，加強(qiáng)內(nèi)部控制

上市公司建立一套完善的企業(yè)績效考評(píng)體系對(duì)抑制盈余管理具有積極的作用，對(duì)管理層薪酬設(shè)定績效考評(píng)指標(biāo)時(shí)要結(jié)合考慮財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，細(xì)化財(cái)務(wù)指標(biāo)及其權(quán)重，融入營業(yè)利潤，經(jīng)常性損益，現(xiàn)金流等多項(xiàng)指標(biāo)。

內(nèi)部控制作為公司治理的重要組成部分，一方面從通過完善內(nèi)部控制制度與政策來制約盈余管理，另一方面監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)信息的監(jiān)控，加強(qiáng)對(duì)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的關(guān)注，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)人員能夠獲取比外部注冊會(huì)計(jì)師更為真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息，對(duì)于壞賬風(fēng)險(xiǎn)的判斷更為可靠。

（三）加強(qiáng)審計(jì)與監(jiān)督

注冊會(huì)計(jì)師在年度報(bào)告審計(jì)時(shí)需堅(jiān)守職業(yè)謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度，在評(píng)價(jià)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提是否合理時(shí)需獲取充分的審計(jì)證據(jù)，在衡量壞賬準(zhǔn)備的信息披露是否完整時(shí)需從嚴(yán)要求。對(duì)于特定行業(yè)的壞賬預(yù)期損失判斷，不僅要結(jié)合行業(yè)的歷史經(jīng)驗(yàn)，必要時(shí)可以請專家進(jìn)行鑒定。對(duì)于審計(jì)過程存在不確定的因素時(shí)，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中予以說明，踐行經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士的角色。監(jiān)管部門一方面要加強(qiáng)對(duì)虧損上市公司的考察，同時(shí)加強(qiáng)與財(cái)政部門的溝通，做好監(jiān)管政策與新準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，形成聯(lián)動(dòng)監(jiān)管。

四、結(jié)語

壞賬準(zhǔn)備政策是把雙刃劍，合理使用可以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，過度操控就會(huì)成為企業(yè)盈余管理的工具，降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。隨著會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，公司內(nèi)部治理水平的不斷提升，審計(jì)與監(jiān)管力度的不斷加強(qiáng)，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息披露真實(shí)性和準(zhǔn)確性的要求不斷提高，上市公司利用壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象會(huì)逐步被制約，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的水平會(huì)不斷提高。