網絡游戲公司以費用化無形資產投資入股的財務處理研究

吳梅

摘要：部分網游公司對內部研發的游戲項目在研究和開發階段的支出均選取了費用化處理，使得游戲版權形成的無形資產在會計賬面上無記錄或僅有少量記錄，但可評估作價后投資入股。以費用化無形資產投資入股的財務處理，目前研究資料較少，而網絡游戲版權的評估價通常高達數千萬元，甚至過億元，其財務處理恰當與否對企業的損益影響重大。本文通過對上市公司600633該類業務財務處理的研究，以期對同類業務的判斷有所幫助。

關鍵詞：網絡游戲；費用化無形資產；投資入股；財務處理

近年來隨著網絡游戲公司的大量上市，網絡游戲公司的財務處理逐漸成為大眾關注的熱點。由于部分網絡游戲公司對內部研究開發的游戲項目在研究階段和開發階段的支出均選取了費用化處理的會計政策，使得游戲版權形成的無形資產在會計賬面上無記錄或僅有少量記錄，但卻具有市場價值，可評估作價后投資入股。對于以費用化無形資產投資入股的財務處理，目前研究資料較少，而網絡游戲版權的評估價通常高達數千萬元，甚至過億元，其財務處理恰當與否對企業的損益影響重大。本文對上市公司600633該類業務的財務處理進行了研究，期望對同類業務的判斷處理有所幫助。

一、交易概況

2015年9月17日，上市公司600633發布公告，其子公司杭州邊鋒網絡技術有限公司擬以旗下“三國殺桌游及相關業務”無形資產評估作價后與“三國殺游戲”管理團隊潘恩林等組建的舟山祺娛投資管理合伙企業公司設立杭州游卡網絡技術有限公司，獨立營運三國殺業務。杭州游卡注冊資本26030.80萬元，其中舟山祺娛貨幣出資15618.48萬元占60%股權，杭州邊鋒以三國殺無形資產評估作價10412.32萬元出資占40%股權。該無形資產未在杭州邊鋒賬面記錄，已費用化處理。

工商資料顯示，杭州游卡于2015年11月23日成立，初始股東為舟山祺娛持股60%，杭州邊鋒持股40%。2017年8月杭州邊鋒網向潘恩林名下企業寧波梅山保稅區祺趣投資管理合伙企業轉讓31%股份，2017年11月杭州邊鋒向潘恩林名下企業舟山祺禧投資管理合伙企業轉讓9%股份，轉讓后杭州邊鋒不再持有杭州游卡任何股份。

2017年9月，上市公司600633為股權轉讓發布杭州游卡股東全部權益價值評估公告，2016年12月31日賬面價值為29443.83萬元，評估價值為39237.70萬元（2017年4月評估），評估增值33.26%。同時發布31%股權掛牌轉讓公告，以13380.06萬元（評估價溢價10%）的底價掛牌轉讓杭州游卡31%股權。

二、上市公司財報對該交易及財務影響的披露

（一） 2015年年報

上市公司600633在其2015年年報中披露，杭州游卡已于2015年11月23日成立，根據杭州邊鋒與舟山祺娛2015年11月30日簽訂的《資產、業務合同轉讓及人員轉移協議》，自2015年11月30日起，業務合同項下所有收入歸受讓方所有。截止財務報表批準報出日，杭州邊鋒以無形資產出資程序尚未辦妥。

分析其財報披露的營業外收入、資本公積信息，未見該年度有與該交易相關的財務信息。會計分錄推測：因無形資產出資程序未辦妥，稅收也無法確定，因此暫無會計分錄，或僅對少量賬面價值進行了財務處理。

（二）2016年中報

分析上市公司600633在其2016年半報中披露的營業外收入信息，反映其無形資產出資仍未達到確認條件。披露信息如表1：

（三）2016年年報

上市公司600633在其2016年年報中披露，杭州邊鋒與舟山祺娛簽訂《合資協議》，共同出資設立杭州游卡，注冊資本26030.80萬元，杭州邊鋒以無形資產認繳出資10412.32萬元，對應持股比例40%，本期無形資產變更手續辦妥，無形資產作價投資的金額和賬面價值的差異確認為營業外收入9721.93萬元。披露信息如表2：

分析其財報披露的營業外收入信息，確有無形資產處置利得10349.48萬元，差額627.54萬元系杭州邊鋒以無形資產對成都邊鋒增資的作價金額與賬面價差。據此推測會計分錄（數據為簡單推測數、未考慮其他因素）：

借：長期股權投資–杭州游卡

10412.32萬元

貸：應交稅金–增值稅

589.38萬元

貸：無形資產–三國殺

101.01萬元

貸：營業外收入–無形資產轉讓利得9721.93萬元

三、會計準則對該類業務的規定及相關判斷

該交易系以無形資產換取股權，符合非貨幣性資產交換的定義，適用《企業會計準則第7號--非貨幣性資產交換》的規定。根據該準則的規定，非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：未同時滿足條件的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。條件如下：

（一）該項交換具有商業實質

滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：1、換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。2、換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。

（二）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量

換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。

（三）根據準則所做的會計判斷

1.以無形資產出資設立子公司（納入合并報表范圍）為不具有商業實質的非貨幣交換交易，以投出資產的賬面價值作為換入長期股權投資的初始計量金額。因為該項無形資產在交易前后都在本企業的控制范圍內，并未被真正處置，其風險和報酬并未被真正轉移。

2.本交易以無形資產換取的股權為40%，未達到合并報表條件，其是否具有商業實質應再引入其他指標予以甄別，比如是否存在關聯交易及其公允性。

3.上市公司600633對本交易在2016年末按具有商業實質確認了營業外收入9721.93萬元后，即于2017年轉讓了其子公司杭州邊鋒持有的杭州游卡全部股份，從最終結果看，實際是完全銷售掉了該無形資產，這樣也就從根本上實現了商業實質。

4.本交易中杭州邊鋒持有杭州游卡40%股份，涉及未實現的內部交易利潤是否應予以抵消的問題。按財政部《企業會計準則解釋第1號》第七條的規定，企業持有對聯營企業的投資，按《企業會計準則第2號--長期股權投資》規定，應采用權益法核算，在按持股比例等計算確認應享有或應分擔被投資單位凈損益時，應當考慮以下因素：投資企業與聯營企業之間發生的內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。由于杭州游卡對該交易系按無形資產評估價記錄在“無形資產”“實收資本”兩個會計科目上，并未形成損益，故無需抵消。

四、結論

網絡游戲公司將會計賬面上無記錄的游戲版權無形資產，評估作價后對外投資，屬于非貨幣交易。在進行財務處理時，要充分考慮該交易是否具有商業實質，在判斷商業實質時尤其要關注關聯交易的影響，選取適當的會計政策，準確執行會計準則。

參考文獻：

[1]《企業會計準則第7號--非貨幣性資產交換》

[2]《企業會計準則解釋第1號》

[3]600633年報，2015、2016；2016年中報.

[4]中國會計視野論壇，2013.

（作者單位：成都博瑞傳播股份有限公司）