基于作業成本法的高校教育成本核算探究

甘朝霞

[摘 要] 精確地分析高校教育成本是高校財務工作的一項重要內容。依據工業企業廣泛使用的成本核算方法-作業成本法，分析了該方法在高校教育成本核算應用中具有可行性，因為高校教育成本中間接成本的比重較大，高校院系設置分層次、分專業，可形成多個作業，而且高校會計核算引入了權責發生制。并確立了該方法在核算高校教育成本的基本模式，并以某高校教育成本為例，展示了作業成本法應用于高校教育成本核算的基本流程。引進作業成本法對高等學校進行教育成本核算，可以使高校科學、合理地實行成本管控，為學校政策制定、經費分配和績效考核提供依據。

[關鍵詞] 作業成本法；教育成本；成本核算

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）05-0155-03

高校屬于非營利組織，多年來教育成本核算問題沒有引起足夠重視。高校會計制度對教育成本的核算內容和方法也未作出明確規定，高校教育成本核算多為簡單匡算。隨著高等教育體制改革的發展，這種核算方法已無法滿足高校對成本管理的要求。學術界對高校教育成本核算問題進行了大量研究，作業成本法以其計算成本的科學性和精確性，為高校教育成本核算提供了新的思路。

一、作業成本法理論

作業成本法又叫ABC成本法，是于20世紀80年代由美國學者Cooper和哈佛大學教授Kaplan提出的，當時美國企業界普遍存在產品成本與現實脫節，作業成本法較好地解決了這一問題，受到企業界的廣泛認可和使用。它是以作業為間接費用歸集對象，通過對作業耗用的資源進行確認和計量，準確地將耗用的資源成本計入對應的作業，再通過選擇作業動因，將作業成本歸集到產品中或服務中去的間接費用分配方法。它的核心思想是“作業消耗資源，成本消耗作業”。其優勢不僅體現在通過多樣化的分配標準，可以精確地計算成本，而且可以對成本形成的動因進行計算和控制，從而較好地實現成本控制。

二、高校教育成本核算應用作業成本法的可行性

（一）高校教育成本中間接成本的比重較大

高校教育成本需要實現按培養專業進行核算。現行《高等學校會計制度》與培養專業直接相關的支出科目有教育事業支出、科研事業支出、行政管理支出、后勤保障支出等。教育事業支出、科研事業支出中與專業經濟活動有關的支出內容，可以借助財務管理軟件中的項目管理功能完成按培養專業進行分類核算，屬于直接成本。但是行政管理支出、后勤保障支出及教育事業支出、科研事業支出中不能直接區分專業類別的支出則無法直接歸集到特定的培養專業對象中，屬于間接成本。對間接成本的分配采用多標準、因果關系較強的作業成本法，可以克服按照單一的標準分攤模糊的缺陷，更具科學性和合理性。

（二）高校院系設置分層次、分專業，可形成多個作業

我國高校的院系設置相對獨立，為獨立成本核算提供了可能性。同時院系中還包括不同的專業、不同的教育層次，不同類型的專業、層次消耗支出具有差異性。通過分層次、分專業核算教育成本，根據職能設置多個作業項目計算出的成本數據較為準確，符合作業成本法管理理論。

（三）高校會計核算引入權責發生制

高等學校會計核算一般采用收付實現制，在2014年1月1日起開始執行的新《高等學校會計制度》提出，部分經濟業務或者事項的核算應當采用權責發生制，而且規定固定資產應當計提折舊，無形資產應當攤銷，解決了傳統核算中把當年購置固定資產、無形資產的費用支出全部計入當期，造成當期支出過大的問題。這些規定使按作業成本法核算的教育成本更加真實準確。對一些特殊支出也應按照實際情況加以分析處理。如人才引進發生的安家費支出，隨著高校對人才越來越重視，這部分支出都比較大，雖然在當期支付，但受益期為人才的服務周期，因此應按服務周期對其進行合理分攤。

三、運用作業成本法核算高校教育成本的基本模式

（一）確定作業中心

對作業中心的劃分按照部門職能與教學活動有無關系歸集、合并后分為教學管理中心、學生管理中心、科研管理中心、教輔管理中心、行政管理中心和資產管理中心。

（二）確定高校消耗資源

“作業消耗資源”，按財務明細賬對高校教育成本支出進行歸集整理，將不屬于與培養學生有關的支出剔除，如離退休支出、用于校辦企業的支出等，確定應計入高校教育成本的資源費用。

（三）確定資源動因，生成作業成本庫

資源動因是將資源費用計入作業中心的方式和分配標準，也是科學歸集教育成本的重要環節。資源動因的確定應遵循以下原則：一是要與資源消耗情況具有高度相關性；二是資源動因比較容易獲取和計量；三是每項資源項目只需確定一個資源動因。根據資源動因，確定各作業中心消耗的資源費用，建立作業成本庫。

（四）確定作業動因，計算作業動因分配率，最終將作業成本庫中的成本分配至成本核算對象

“成本消耗作業”，作業中心的成本是按照作業動因分配到教育產品中去的。作業動因選定原則與資源動因基本相同。作業動因確定后，根據某作業中心的作業成本與各作業中心消耗該作業動因總量，計算出作業動因分配率。依據作業動因分配率，將成本庫中的作業成本分配至教育產品成本。

四、作業成本法核算高校教育成本的實際運用—以某大學為例

為了說明作業成本法應用于高校教育成本核算的基本流程，對黑龍江省某高校的相關成本數據進行模擬核算。該大學是綜合性大學，以全日制本科生教育為主，學生數為6775人，共有9個院系，分為理科院系和文科院系。

（一）確定作業中心

根據職能對該校的部門進行整合，該校的作業中心主要為教學管理中心、學生管理中心、科研管理中心、教輔管理中心、行政管理中心和資源管理中心。

（二）確定和計量資源耗費

根據該校2016年支出明細賬，將不屬于教育成本的支出剔除后，歸集可計入教育成本的支出項目及金額。為簡化計算，主要分析具有代表性的支出項目，如表1所示。

根據新的《高等學校會計制度》要求，該高校自2014年開始對固定資產按類別計提折舊，均未設凈殘值率。2016年教學用固定資產提取折舊情況如表2所示。

（三）按照確認的資源動因，生成作業成本庫

將資源消耗分配至作業中心，要明確資源動因，本著誰消耗誰承擔的原則進行分配。一是需要在各個作業中心分配的資源，如工資性支出、辦公費、圖書資料費等，按費用發生的計量單位作為資源動因，即人數、圖書冊數等；二是日常運行資源，如水電費，按實際測量數作為資源動因；三是直接計入作業中心的資源，為作業專屬動因，如助學金、科研業務費、固定資產折舊等。資源動因分配后，按作業中心歸集生成成本庫。

該校的資源動因分配如表3所示，作業成本庫如表4所示。

（四）分析作業動因，通過作業動因分配率，將成本庫費用分配至核算對象

現以該校人文學院為例，核算該院2016年教育成本。該院學生955人。

按照與作業中心的高度相關性，本文將教學管理中心、教輔管理中心的作業動因確定為實際課時數，學生管理中心、科研管理中心、行政管理中心、資產管理中心的作業動因確定為實際學生數。據此與成本庫匹配，計算動因分配率，再與人文學院的實際消耗量相乘，匯總生成人文學院的教育成本，如表5所示。

（五）生均成本按單一標準分配與作業成本法核算比較分析

按照單一標準分配計算生均成本為2.07萬元（14025萬元/6775=2.07萬元），運用作業成本法計算人文學院生均成本為1.9萬元（1816萬元/955=1.9萬元），比單一標準平均分配的生均成本降低0.17萬元，說明文科學生在培養過程中與理科學生相比，在占用設備、上課形式等資源利用方式上的不同，從而導致核算成本產生差距。

五、結語

引進作業成本法對高等學校進行教育成本核算，具有重要的現實意義。不僅可以使高校科學、合理地實行成本管控，為學校政策制定、經費分配、績效考核等提供依據，符合財政精細化、科學化的管理要求，同時也能滿足受教育者家庭了解教育成本信息的需求，較好地回應社會關切的問題。因此運用作業成本法進行高校教育成本核算將是必然趨勢。

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