論納稅前置制度的廢除

摘 要：稅收復議是納稅人在面臨稅務爭議時采取的救濟，但現行法律規定的納稅前置限制了納稅人實現權利的救濟。納稅前置是否應該廢除及怎樣改革一直是理論界爭議的焦點。本文以財稅法為研究視角，對國內現有的納稅前置程序理論進行歸納分析，并結合到我國目前的立法及實踐現狀，闡述了納稅前置制度廢除的必要性。

關鍵詞：納稅前置；稅務復議前置

一、納稅前置概述

（一）概念

我國現行稅務爭議解決途徑實行“雙重前置”制度，見如下規定：

《稅收征管法》第八十八條規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”

《稅務行政復議規則》第十四條規定：“納稅人、扣繳義務人及納稅擔保人不服的，應當先向復議機關申請行政復議，對行政復議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟。申請人申請復議，須先繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，方可提出行政復議申請。”

根據上述條文可知，納稅人與稅務機關產生稅務糾紛時，如向人民法院起訴，則須先申請復議，這是復議前置制度；納稅人申請復議的前提是繳清稅款或提供相應擔保，這是稅務復議前置條件，稱為納稅前置制度，又稱清稅前置制度。

（二）現狀

隨著深化財稅法制的改革，2015年1月，國務院法制辦公布的稅收征收管理法修正案征求意見稿第134條規定：“對行政復議決定不服的，應當先依照復議機關的納稅決定繳納或者解繳稅款或者提供相應的擔保，然后可以依法向人民法院起訴。”這只是將納稅前置由現行的復議前置改為了訴訟前置。即修正案以前稅務爭議的解決途徑實現順序先后為：納稅前置，復議，訴訟。修正案以后稅務爭議的解決途徑實現順序先后為：復議，納稅前置，訴訟。這次的改動顯然體現了國家機關謹慎的態度，但這改革的步伐實屬五十步笑一百步，并沒有改的深化徹底，納稅人的救濟權依然受限。

二、納稅前置制度存廢之爭

（一）分析現狀

納稅前置規則的目的在于優先保障國家稅收安全，在此前提下納稅人才可行使救濟權。在實踐中稅務機關采取的稅收保全等措施也能夠起到相同的效果，納稅前置雖然保障了國家稅收，但對納稅人來說，則又多了一項限制。

稅收法律關系的核心就是國家稅權與納稅主體權利之間的關系，稅法既保障國家稅收收入，也保護納稅人權利，二者都要兼顧，如何協調二者關系值得我們思考。有學者認為納稅前置應保留，有人則認為應當廢除。

（三）納稅前置應保留的觀點分析

有學者或稅務機關認為，納稅前置既保證國家稅收，又限制了納稅人濫用救濟權。如果沒有納稅前置，納稅人可能會惡意逃稅，在復議、訴訟期間處置財產，給稅務機關增加了征管難度，導致國家稅款流失，損害了國家的利益。

（四）納稅前置不應保留的觀點分析

有學者認為納稅前置既侵害了納稅人的財產權，也使稅務復議形同虛設，因為這加重了納稅人的負擔，納稅人可能由于不能在稅務機關規定期限內湊齊資金或提供擔保因而被復議機關作出不予受理決定。況且有些納稅人覺得既然要繳納這么多款才能行使救濟權，為避免麻煩，直接交錢了事。這些都不利于納稅人救濟權與財產權的保護。

也有學者認為，取消復議前置不影響復議后的稅收執行。我國《行政復議法》第二十一條和《行政訴訟法》第五十六條的規定，原則上行政復議期間具體行政行為不停止執行。因此，復議與訴訟期間并不影響具體行政行為涉及的稅款征收。如果稅款征收出現問題，稅務機關可以采取行政強制或者保全措施，并且有其他法律對該逃稅行為進行懲罰。

三、納稅前置制度應當廢除

綜合上述觀點，筆者認為納稅前置制度應當廢除，無論是前置于復議，還是前置于訴訟，都應當廢除。

首先，上述納稅前置存廢之爭本質上是國家稅款安全與直接行使救濟權之爭。根據上述觀點可知，二者之間并沒有必然聯系。因為稅務機關在法律規定的條件和程序下可以凍結存款、扣押、查封財產等稅收保全措施。這些已經達到了納稅前置的目的即避免納稅人逃避繳納稅款、防止國家稅款的流失。這樣就無需多設置一道納稅前置程序了。

其次，納稅前置限制了納稅人的復議救濟權利，且侵害了納稅人的財產權。對于無力繳清稅款或提供擔保的納稅人來說，納稅前置依法剝奪了其依法享有的救濟權利，違背了權利損害必有救濟的現代法治理念，也違背了公平正義原則。

再次，納稅前置不符合當前深化稅收體制改革中稅務行政機關與納稅人之間由管理向服務轉變的理念。隨著市場經濟的發展，現代稅收征管法律的理念已由原先的國家強制管理理念轉變為納稅人權利保護理念。權利保護不僅要避免公民的權利受到侵犯，而且要在權利受到侵犯后給予及時公正的救濟。廢除納稅前置有利于稅收法治環境的實現。

最后，參考發達國家，如在日本，納稅人與稅務機關發生納稅爭議，法律沒有規定應先行繳納稅款然后才能提出異議，而是納稅人有直接提出異議的權利，但稅務機關作出的具體行政行為并不停止執行，德國也是如此。在美國，沒有先復議后訴訟的規定，也沒有不停止執行的規定，而是通過誘導制度的建立來引導納稅人先行繳納稅款。納稅人如果選擇訴訟的救濟方式，在先行繳納稅款后提起訴訟勝訴的，國家需要加算利息將稅款退還給納稅人；相反，如果納稅人敗訴，則需要補繳稅款且支付較高的利息。無論是德日的復議前置還是美國的誘導前置，均沒有將納稅前置作為納稅人救濟途徑的一個環節，納稅前置沒有與復議申請綁定在一起，更沒有與提起訴訟綁定在一起，至多是通過不停止執行的規定保障國家稅權。

我國已步入法治化國家的建設，也已基本實現稅收法治，隨著納稅爭議頻發，納稅人權利保護意識的增強，我們應保護納稅人順利實現權利的救濟。納稅前置的廢除并不阻礙稅務機關依法通過其他措施保障稅款不被流失，且納稅前置不僅不助于解決矛盾，反而加深了雙方協商解決的難度。只有通過權利的充分行使，讓納稅人了解稅務機關的執法，維護納稅人的合法權利；另一方面促使稅務機關認識到自身在執法過程中存在的問題，從而提高依法執法水平，實現依法治稅。

參考文獻：

[1]劉劍文.稅收征管制度的一般經驗與中國問題[J].行政法學研究，2014（1）.

[2]邵燕萍.稅收訴訟復議前置程序研究[D].華東政法大學，2010.

作者簡介：

張小紅（1987-），女，漢族，山西省孝義市人，法學碩士，單位：山西財經大學法學院法學專業，研究方向：經濟法。