管理會計指引在高校教學中的應用研究

方道華

摘 要：2017年財政部發布系列管理會計指引，在實務界和教育界引起較大反響。以管理會計基本指引和應用指引的解讀為起點，通過對當前高校《管理會計》課程教學現狀的分析，探討了人才培養的規格和途徑，為進一步組織該課程的教學打下堅實的基礎。

關鍵詞：管理會計指引;人才培養模式;課程教學

文章編號：1004-7026（2018）21-0082-03? ? ? ? ?中國圖書分類號：F234.3 ? ? ? ? 文獻標志碼：A

財政部發布的《管理會計基本指引》和管理會計系列應用指引，標志著我國管理會計的體系基本確立，各大高校、相關資格培訓機構和大中型企業相繼投入更大的人力財力對管理會計展開研究。

1? 我國管理會計系列文件

按時間先后順序，財政部官網發布的管理會計系列文件主要有：2014年10月27日發布的《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》、2016年6月22日發布的《管理會計基本指引》、2017年9月29日發布的《管理會計應用指引第100號——戰略管理》等22項管理會計應用指引（2016年12月14日發布征求意見稿）、2018年8月17日發布的《管理會計應用指引第202號——零基預算》等7項管理會計應用指引（2018年2月8日發布征求意見稿）和2018年6月5日發布的《管理會計應用指引第204號—作業預算》等5項管理會計應用指引（征求意見稿）。

2? 管理會計在國內快速發展的原因分析

2.1? 政府的強大推動力

管理會計是歐美等經濟發達國家大型企業的創新高地，具有創新優勢的企業群影響了國家的競爭力，管理會計的應用范圍也從企業擴展到政府等非營利性組織。我國政府直接管理著大量的國有企業和行政事業單位，社會、政治、經濟、文化等環境因素與管理會計交織在一起，管理會計問題與社會、政治、經濟的問題互為表現。管理會計作為一個有效的工具，是解決經濟問題的有效手段[1]。

2.2? 管理會計本身是價值創造系統

管理會計本身是一個價值創造系統，這個系統的核心是管理控制系統。從組織結構來看，可以分為高層、中層和基層的管控系統。就工作內容而言，可以分為戰略管理會計、成本管理會計、環境會計、績效評估會計和社會責任會計等等。

2.3? 經濟轉型對發展管理會計的迫切需要

改革開放至今，我國經濟高速發展，在創造世界經濟奇跡的同時，也留下一系列的后遺癥，主要包括經濟粗放式發展、管理落后、投入產出效率低下、政府及企業的權力尋租等問題。造成這些問題的原因主要有以下幾方面：一是國內企業，特別是國有企業中，血緣關系、行政手段、法律法規門檻等因素是內部管理的決定性因素，嚴重偏離了企業要創造價值的這一根本目標;二是信息系統相互獨立，信息技術相對落后，人為地將本應一體化的各層級、部門、單位和成員機械地撕裂開，嚴重削弱了企業創造價值的能力;三是各類型組織的薪酬激勵機制不合理，導致收入體系與工作績效和社會貢獻脫節，貧富差距越來越大，不僅損傷企業可持續競爭優勢和價值創造能力，而且是社會不穩定因素的根基，近年的基尼系數持續上升就是一個很好的例證。

3? 管理會計發展的重點方向

3.1? 成本控制與優化是核心

在發展管理會計時，企業應注意使之既適合企業需要，又博百家所長，以提升價值創造能力。比如，在成本控制方面，日本人普遍認為降低成本是沒有止境的，而國內普遍認為總得有個底。出現這樣的反差主要有兩個原因：一是日本企業能最大限度地調動員工的主人翁精神，激發他們的自覺性和能動性;二是借助精益生產和六西格瑪等管理工具，在整合組織資源的基礎上解決企業面臨的問題。以當前管理會計的發展趨勢看，未來發展重心將由制造業轉向非制造業，設計和創新組織管控系統將成為企業管理會計的重點，成本控制與優化是管理會計的核心。

3.2? 產學研結合是學術研究的趨勢

據清華大學一個課題組測算，2013年國內34所著名高校每年的平均科研經費達12億元，超過同時期美國高校的投入水平;省會三甲醫院的平均醫療和科研經費超過10億元。然而投入這么多的資金，并沒有創造出世界級的大學和醫院。原因在于這些資金主要以財政撥款的形式發放，很少進行經濟或社會效益評估，導致財政資金效率低下。發展管理會計時，形成產學研一體的學術研究格局，是解決這一問題的有效措施。

3.3? 人文環境將日益重要

管理會計的目標是為組織管理層的決策提供有價值的信息。財務數據是組織資源、人力、業務活動等共同作用的結果，而組織各類管理活動都是以人為核心，同時也會受到人行為的影響。

3.4? 多種途徑發展管理會計教育

當前國內義務教育階段以上的教育主要有中等職業教育、高等職業教育、本科教育和研究生教育（具體包含專業碩士、學術碩士、MBA、MPA、EMBA和博士）等幾個階段。現階段本科教育往往注重理論教學，缺乏實務應用和操作課程。而職業教育領域受到學生基礎、師資力量等制約，更重視技能培訓，很難做到以理論指導實踐。這就要求在推廣管理會計的過程中，在各級各類教育階段加大管理會計課程的比重，按學生的教育職能進行劃分，多種培養途徑齊頭并進。

4? 管理會計基本指引解讀

4.1? 其基礎是對實踐經驗的總結和提升

與企業會計基本準則所涉及到的具體問題處理方法相比，管理會計指引只是對管理會計普遍規律和基本認識的總結，形成普遍適用的指導性標準，明確了管理會計的目標、原則和要素，并不對應用指引中未做出描述的新問題提供處理依據。

4.2? 基本指引不要求強制執行

不同于會計準則中基本準則的強制性，管理會計基本指引對各級各類組織起到指導作用，其原因主要在于管理會計主要滿足組織內部的管理需要，其應用在很大程度上需要依靠組織發揮主觀能動性。而且，考慮到組織的規模、發展階段、所處行業的不同，管理會計的具體應用也有所不同，需要組織因地制宜，靈活應用。

4.3? 擴展了傳統管理會計的應用領域

《基本指引》認為管理會計應用領域不僅包括傳統的預算、成本和業績評價，而且擴大到經營管理、戰略管理、投融資管理等。這個口徑的管理會計范疇是比較務實的。因為盡管理論上早已對財務管理（資金流）和管理會計（實物流）的界限做了清晰的界定，但是在企業管理實務中，特別是業務和財務相融合的管理決策和支持中，很難將什么是財務管理、什么是管理會計區分開。

4.4? 管理會計的本質是“計劃+控制”

管理會計的最終目的是創造企業價值。企業價值創造模式有財務觀和經營觀。財務觀強調企業價值取決于未來現金流量的現值;經營觀下，企業價值=產品/服務+形象/聲譽+客戶關系。現代企業應當深入分析企業價值鏈的特征，從企業價值鏈的內部聯系與縱向聯系中發現企業的競爭優勢，從價值鏈管理中探尋企業附加價值之源[2]。

5? 管理會計應用指引解讀

5.1? 從政策層面落實到企業實務層面

系列應用指引的發布標志著我國管理會計進入新的發展階段，從政策文件走向實務操作，從宏觀指導走向企業管理實踐，不僅增強了可操作性，也加強了這些應用指引在內容上的協調，實現了與基本指引的呼應。同時，具體應用指引（管理會計的工具和方法）綜合考慮了各類組織所面臨的經濟環境因素的影響，也考慮了其組織形式和盈利模式的差異，更有廣泛性。

5.2? 動態擴展應用領域

對2016年的應用指引征求意見稿，有專家和企業人士提出應當增加風險管理、從業人員職業道德及能力、稅務籌劃、財務資源配置、企業支出管理等領域內容。2018年發布的有關征求意見稿中包含了風險管理的應用指引;稅務籌劃、財務資源配置、企業支出管理等應用指引在完成相應的研究課題后也會適時發布。

5.3? 管理會計發展需要社會各界廣泛參與

制定有關應用指引的課題組在調研過程中發現，目前主要是國有大型企業引入了管理會計的相關工具和方法，廣大國有中小型企業和民營企業，以及中西部的企業，與大型國有企業還存在較大的差距。

為了促進管理會計在各類企業中的應用，還需要做好以下幾方面的工作：一是財政部盡快推出配套的管理會計案例庫，作為廣大企業培訓員工的重要參考資料，也方便相關研究人員對管理會計實務經驗進行總結、提煉和推廣;二是財政部門牽頭，鼓勵各類企業、社會力量和高校進行相關培訓工作，提升相關人員的操作能力和業務素質;三是加大各級各類高校對會計專業改革的力度，出臺相應的優惠政策，資助相關的科研項目或課題，特別是那些研究管理會計在現實商業環境中應用和實踐的課題。

5.4? 業務與財務深度融合是會計發展趨勢

自從引入西方企業管理的相關理論和方法，企業的財務部門與人力資源管理部門、銷售部門和行政管理部門在一定程度上是脫節的，過于強調分工，不重視部門間的協調。企業各部門之間難以協調，難以提升企業的整體競爭力。管理會計的概括性應用指引和具體應用指引構成了組織管理的閉環，強調組織內部協同和溝通的重要性，最終目的是實現組織內部各個組成部門的協同發展，發揮協同效應[3]。

5.5? 引入管理會計應量力而行

管理會計是組織實現戰略目標的有效工具和系統，在控制風險的前提下，最大限度地實現組織目標。為了更順利地引入管理會計的工具和方法，應從以下幾個方面入手：一是自上而下廣泛宣傳，形成組織內從高級管理人員到普通工作人員的共識，為后續工作建立文化基礎;二是制定符合組織實情的相關制度，將管理會計應用指引的核心內容具體落實到組織的各項管理制度中;三是要做到專人專崗負責管理會計在組織內的推廣和應用。

6? 《管理會計》課程教學現狀

6.1? 現狀概況

本科高校和高職高專，設置會計專業的高校基本上開設了《管理會計》課程。

師資方面，本科高校約有20%的教師主講該課，高職高專的教師不固定;本科高校約30%的教師有過企業會計工作或管理咨詢經歷;約40%以上的教師具有高級職稱。

課時及教材方面，《管理會計》課時一般不到全部會計類課程課時的10%。部分本科高校選擇英文（或譯文）教材，高職高專通常選擇中文教材。

教學方法方面，講課+討論是當前高校教學的主要方式。約75%的時間用于課堂講授，15%的時間用于討論案例和作業。

考核方法方面，約60%的試題考核計算能力，20%對分析能力有要求。這反映出當前課程教學的層次較低。

教學要求方面，多數教師、系主任（院長）和會計實務工作者，都認為基本信息技術的應用、 終身學習能力以及職業道德是學生最重要的3大基本素質。

6.2? 當前《管理會計》教學存在的問題

當前《管理會計》教學存在的問題，主要在于教學的具體組織和校內外環境兩個方面。

教學組織方面存在的主要問題包括：教學目標不符合人才培養的要求，教學內容缺少對國內管理會計實踐經驗的總結;教學過程中過于強調相關技能和知識的重要性，沒有融入人文精神和職業道德，導致學生的職業素質較低;課時偏少，可以考慮增加到64～96學時;教學方法主要是課堂講授和案例教學，可以增加仿真教學;教學手段落后，在教學過程中應該引入網絡教學平臺。

校內外環境方面存在的主要問題包括：盲目擴招導致師資力量短缺，師生比過高;教師來源過于單一，主要來自高校和科研機構，來自企業一線的教師比例太低，在一定程度上制約了師資力量;各類高校、企業、培訓機構和政府相關部門各自為政，信息不暢，各自掌握的大量教育資源沒有得到最大程度的利用，造成社會資源的浪費。

7? 管理會計的人才培養模式研究

7.1? 管理會計人才需求的新特點

當前社會對管理會計人才的需求發生了明顯變化，主要表現在以下3個方面：一是更加注重人才的綜合素質，弱化了對專業知識和技能的要求;二是在管理會計人員的工作中，會計核算工作花費的時間越來越少，有非會計化的趨勢;三是知識結構多元化，更加注重管理實踐經驗。

7.2? 管理會計人才的培養目標

根據對管理會計教育存在的問題及人才需求特點分析，管理會計人才培養的首要任務是確定新時期的培養目標，可以從培養層次、工作崗位和知識（技能）結構等幾方面入手。

7.3? 管理會計人才能力框架

制定我國管理會計人才能力框架可以參照以下兩個文件的內容。

（1）《CGMA管理會計能力框架》（中文版）：以道德、誠信和專業精神為基礎，由技術技能、商業技能、人際技能和領導技能4大要素構成，每個要素又分為基礎、中級、高級和專家級4個能力等級。

（2）《管理會計能力素質框架》：該文件把管理會計能力級別劃分入門級、初級、中級、高級和專家級等5個級別，包含28項具體的管理會計核心能力，融入規劃與報告、決策、科技、運營和領導力等5個領域[4]。

7.4? 管理會計人才的能力需求

管理會計人才的能力主要包括以下3個方面內容：一是同時具備財務信息和非財務信息的分析能力，財務信息可由組織的信息系統形成，考慮到組織面臨的內外環境的復雜性和經營業務的多樣性，對財務信息和非財務信息進行綜合分析顯得尤其重要;二是具備戰略管理能力，管理會計工作本身強調對資源的整合，以實現既定的戰略目標;三是注重風險管理能力，由于面臨的各種環境有很大的不確定性，組織越來越重視對經營風險和財務風險等各類風險的有效管理。

8? 結束語

管理會計系列指引的發布，為高校相關課程的教學和研究提供了依據，指明了方向。在對管理會計基本指引和應用指引整體解讀的基礎上，分析了當前高校《管理會計》課程教學過程中存在的問題，并探討了構建管理會計人才能力框架的主要內容，為進一步確定《管理會計》課程的教學目標和內容打下堅實的基礎，有助于該課程教學工作的順利實施。

參考文獻：

[1]馮巧根.管理會計的理論基礎與研究范式[J].會計之友，2014（32）：56-60.

[2]孟焰.管理會計理論框架研究[M].大連：東北財經大學出版社，2006.

[3]吳艷紅.中國管理會計典型案例研究——以現有企業案例為例[J].會計之友，2016（13）：34-36.

[4]李偉.基于職業能力培養的管理會計教學重構[J].財會學習，2016（16）：210-212.