內部控制缺陷認定標準與改進對策

吳燕

內部控制 缺陷認定 內部治理

內部控制缺陷認定標準

企業內部控制缺陷認定標準應該從定性和定量兩個角度綜合考量，并保持相對穩定。而且，在制定標準時應考慮內控缺陷相對于實現內控目標的重要性及影響程度，即認定標準可以從財務報告內控缺陷和非財務報告內控缺陷兩個部分說明。

（1）財務報告內控缺陷的認定標準

將財務報告內控缺陷劃分為重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷需要從性質和金額兩個方面確定。

1.定量標準

在金額方面，一項或多項內控缺陷導致不能及時地發現并糾正財務報告錯報，如果達到或超過重要性水平，則應該判斷為重大錯報；雖然沒有達到重要性水平，但仍應引起董事會和管理層的重視，則應認定為重要缺陷；其他的則認定為一般缺陷。

通常對財務報告內部控制缺陷評價的定量標準以利潤總額來判斷，例如重大缺陷是指錯報大于等于利潤總額的5%；重要缺陷是指錯報大于等于利潤總額的3%且小于等于利潤總額的5%；一般缺陷是指錯報小于利潤總額的3%。除了利潤總額外，公司還可以將資產總額和營業收入作為判定認定標準的指標，同時與一個適當的百分數相乘作為缺陷認定標準的重要性水平。

2.定性標準

如果一個企業存在以下幾種現象就可以認定為內部控制缺陷為重大缺陷：董事會、監事會、管理層舞弊；經營活動嚴重違反國家法律法規，且被處罰；企業未經批準擅自修改已經發布的財務報告；內部監督部門對企業實施內部控制的監督無效。

如果一個企業存在以下幾種現象就可以認定為內部控制缺陷為重要缺陷：員工、非管理層的舞弊；內部監督部門對企業實施內部控制的監督效果不明顯。

定性標準涉及到人的主觀性，不同公司在描述同一個缺陷事件時，有的公司認為其應該確定為重大缺陷，有的則認為應該是重要缺陷，定性標準會造成一定程度上的分歧，有可能會誤導報表使用者

（2）非財務報告內控缺陷的認定標準

非財務報告內部控制是針對于戰略、資產安全、經營、合規性目標等相關目標設置的內部控制，內部控制缺陷的認定標準具有涉及面廣、認定難度大的特點。

1.定量標準

非財務報告內控缺陷定量認定標準可以參照財務目標控制缺陷的認定標準，將企業的利潤總額、資產的5%或3%等作為重要性水平，內控缺陷造成的經濟損失大于重要性水平則認定為重大缺陷，介于3%和5%之間的認定為重要缺陷，其他的則為一般缺陷。

2.定性標準

如果一個企業存在以下幾種現象就可以認定為非財務報告內部控制缺陷為重大缺陷：企業決策程序不科學，如決策失誤，導致并購不成功；管理人員和技術人員紛紛流失；違反國家法律法規，如環境污染；媒體負面新聞頻頻出現。四川水井坊公司內控缺陷案例分析

（1）公司介紹

四川水井坊股份有限公司是由四川制藥廠單獨發起并且改制重組的股份有限公司，其主營業務是生產和銷售酒類產品。在1996年12月四川水井坊股份有限公司就在上海證券交易所正式上市。2015年4月28日，畢馬威華振會計師事務所不僅對水井坊公司的2014年內部控制報告出具了否定意見，而且對2014年度財務報告發表了保留意見。

2014年，白酒行業一直處于低迷狀態，市場活躍度不大。白酒產品的消費檔次降低，這就給那些中低端的白酒生產銷售企業形成了日益激烈的競爭環境，高端白酒生產銷售企業的市場拓展也遇到了巨大的挑戰。白酒行業的市場環境日益激烈，2014年水井坊公司也難逃厄運，整年實現了3.64億元的營業收入，虧損了3.07億元，營業收入比上年減少了25%，凈利潤比上年減少了100%。

（2）水井坊公司內控建設

2011年11月，水井坊公司頒布了《水井坊董事會審計委員會實施細則（修訂版）》；2012年3月，為了推動其內部控制建設的全面落實，水井坊公司公布了《水井坊2012年度內部控制規范實施工作方案》；2012年4月，水井坊先后公布了《水井坊內部控制制度》、《水井坊內部控制自我評價制度》和《水井坊內部審計管理制度》三項制度。

2014年，為了加強全體員工的企業風險控制合規意識，水井坊公司按照《企業內部控制基本規范》及相關文件的要求，在相關會議上明確了風險控制合規工作要達到的具體目標，并成立了風險控制合規委員會。在委員會的指導下，水井坊公司成立了風險內部控制管理部門，然后又建立了以風險為導向的內部控制管理體系。2014年，畢馬威華振會計師事務所在水井坊公司的風險內部控制管理部門的協助下完成了評價企業內部控制有效性的審計工作，并且公司內控部門與各職能部門制定了內部控制缺陷整改行動計劃，為水井坊公司完善運營環境、形成企業內控優勢打下了良好的基礎。

（3）內控缺陷認定標準

2015年，畢馬威華振會計師事務所對水井坊公司2014年度的內部控制報告出具了否定意見，其意見依據主要是以下兩個方面。

1.政府補助資金的運用

2009年1月6日，水井坊的全資子公司聚錦酒業與成都市郫縣財政局簽訂了一份《關于給予成都聚錦酒業有限公司生產基地建設扶持的備忘錄》。備忘錄中表明，郫縣財政局將分期給聚錦酒業提供一筆扶持資金，該扶持資金用于聚錦酒業的成都現代工業港生產基地建設項目。從2009年5月到2010年12月，郫縣財政局一共提供給聚錦酒業9筆財政技術改造扶持資金，合計金額為0.94億元。

2011年，水井坊董事會決定停止郫縣成都現代工業港生產基地建設項目，同時，決定在成都邛峽“中國名酒工業園”內實施新產品開發基地及技術改造項目。郫縣財政局提供的財政技術改造扶持資金進而被水井坊公司在會計處理上列為與水井坊邛峽項目資產相關的政府補助，2013年開始在與邛峽項目有關的資產的使用壽命內進行平均分配。水井坊公司在2014年度將補助資金平均分配計人到營業外收入的金額為為626.7萬元。水井坊公司是否能夠繼續使用郫縣財政技術改造扶持資金具有重大不確定性，畢馬威華振會計師事務所審計范圍受限，無法實施必要的審計程序用來獲取充分、適當的審計證據，也無法確定可能需要進行調整的金額，因而對內部控制報告出具了否定意見。

2.長期股權投資減值

2014年期末，水井坊股份有限公司對成都水井坊酒業有限公司的長期股權投資余額為1.08億元，該長期股權投資的賬面價值大于水井坊股份有限公司應該享有的成都水井酒坊酒業有限公司凈資產賬面價值份額，存在明顯減值跡象，而水井坊公司認為該項長期股權投資沒有必要計提減值準備，并且不能夠提供充分的支持性證據，畢馬威華振會計師事務所無法實施必要的審計程序以獲取充分、適當的審計證據，也無法確定可能需要進行調整的金額，因而出具了保留意見。

根據以上兩種情況，公司可能存在錯報的金額高于當年凈利潤金額，表明內部控制存在重大缺陷。

（4）公司內部控制存在的缺陷

1.內控環境層次

在畢馬威華振會計師事務所對水井坊公司2014年度財務報告出具了保留意見的審計報告后，水井坊公司在2015年改變了財務報告審計和內部控制審計的會計師事務所，董事會的這項決定說明董事會并不認可畢馬威的審計意見，同時水井坊公司的獨立董事與監事會都發表聲明同意水井坊董事會將郫縣財政局的政府補助資金用于邛峽項目。通常情況下，水井坊獨立董事中至少應該有一名會計審計方面的專家理解畢馬威出具否定意見審計報告的原因，但無論是水井坊獨立董事還是水井坊監事會都對水井坊董事會的做法表示同意，說明水井坊公司治理方面存在重大缺陷。

2.風險評估層次

2011年在停止郫縣項目后，水井坊公司沒有及時評估邛峽項目繼續使用郫縣財政局扶持資金是否具有合規性。2014年12月31日，水井坊股份公司的全資子公司水井坊酒業的凈資產總額為-0.26億元，水井坊酒業已經處于“資小于債”的狀態，針對這種情況水井坊公司并沒有對水井坊酒業的長期股權投資計提減值準備。以上兩件事情說明公司缺乏風險評估意識，存在重大缺陷。

3.控制活動層次

備忘錄規定，扶持資金應該用于聚錦酒業的郫縣項目，但水井坊公司沒有按照合同規定將扶持資金用于郫縣項目，在沒有經過郫縣財政局同意的情況下將這筆資金用于邛峽項目，該項決定沒有經過相應的合同變更程序，也沒有得到郫縣財政局的的審批，該事件說明水井坊公司對于財政資金專款專用、合同變更程序的控制活動存在重大缺陷。

4。信息與溝通層次

水井坊公司將用于郫縣項目的扶持資金用于邛峽項目，2013年開始在邛峽項目相關資產的使用壽命內進行平均分配，水井坊公司并沒有及時、主動地與郫縣財政局進行溝通這些重大的決策信息，導致這筆扶持資金能否用于邛峽項目存在重大不確定性，說明公司內部控制在信息與溝通方面存在重大缺陷。

5.監督層次

水井坊股份有限公司的內部控制部門在收到畢馬威會計師事務所對水井坊內部控制報告出具的否定意見審計報告后，仍然認為其內部控制有效，在內部控制評估報告中沒有提到內部控制缺陷，說明水井坊內部控制監督機制是無效的，存在重大缺陷。

改善內部控制缺陷的建議

（1）完善董事會結構，加強內部監督

公司應該聘請具有專業勝任能力的專家作為獨立董事，同時充分發揮審計委員會的監督作用。內部監督部門在發現舞弊現象時要及時向有關部門報告并要求其及時整改，同時要重視內部審計部門的作用，提高內審部門的地位，使內審部門直接對審計委員會負責，在審計過程中發現問題直接向委員會和董事會報告。

（2）加強各方面的信息溝通

公司要完善信息溝通機制，可以利用網絡技術協助溝通，不僅要增強企業內部人員間的交流溝通，還要加強外部股東、債權人、客戶、供應商等相關利益者與公司的交流，如果水井坊公司能夠及時與財政部門溝通資金的使用用途那么其扶持資金是否能繼續使用也就不會存在重大不確定性。

（3）提高風險管理水平

水井坊公司沒有及時進行風險評估，導致內控存在重大缺陷。管理層應該加強風險管理，建立健全風險預測、風險評估、風險控制和風險約束機制，從而達到有效防范和控制風險的目的；同時，內控部門要隨時監督并評價內控結果，及時發現風險、化解風險；最后，公司的全體員工應當樹立風險意識，積極貫徹實施企業內部控制制度，使內部控制制度落到實處。