探析金融資產重分類業務的會計處理

李凌秋

2018的1月1日起施行修訂后的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，規定了金融資產分類的新標準，將金融資產由原來的四類減少為三類，且企業如果改變其金融資產管理的“業務模式”，應當對所有受影響的相關金融資產進行重分類。本文以金融資產重分類的核算作為研究對象，通過案鋼分析，探討金融資產重分類相關的會計處理方法。

業務模式 金融資產重分類 會計處理

金融資產的分類

我國原《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》將金融資產分為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產四類，這是按照企業持有金融資產的意圖和目的進行的分類，由于分類標準不夠明確且復雜，因此存在一定的主觀性。原準則還規定，企業取得金融資產進行初始確認以后，除了持有至到期投資和可供出售金融資產之外，其他各類金融資產之間不得重分類，從而也影響了會計信息的真實性、相關性等質量要求。

為了使我國企業會計準則適應國際會計準則的新變化，加強金融工具在我國多層次資本市場的發展，保證會計信息質量，給財務報告使用者提供更加有用的會計信息，財政部新頒布修訂后的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》將金融資產分為以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產和以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產三類。這是要求企業以其管理金融資產的“業務模式”和“金融資產的合同現金流量特征”作為分類標準，對企業取得或持有的金融資產進行分類，使金融資產由四類簡化為三類，且明確規定了各類金融資產的具體確認條件，減少了企業管理者對金融資產進行不準確分類的主觀操控，從而提高了金融資產分類的客觀性和會計處理的一致性，在一定程度上提高了會計信息質量。

企業對取得或持有金融資產進行管理的業務模式，是指企業如何管理其金融資產以產生現金流量。如果企業購人的金融資產（債券）不考慮出售，則這業務模式決定企業所管理該金融資產現金流量的來源是收取合同現金流量；如果隨時考慮出售，則該業務模式決定企業所管理金融資產現金流量的來源是收取合同現金流量和出售金融資產兩者兼有。按照新準則，企業取得金融資產進行初始確認以后，如果改變其管理金融資產的業務模式，應當對所有受影響的相關金融資產進行重分類。重分類的金融資產，應當自重分類日起采用未來適用法進行相關會計處理，不得對以前已經確認的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進行追溯調整。

金融資產重分類業務的會計處理

對金融資產的重分類，可以有：將以公允價值計量的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產、以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量的金融資產以及兩類以公允價值計量的金融資產之間的相互分類三種類型的六種業務。對于不同類型金融資產的重分類，其會計處理在新準則中都給予了相關的規定，以下通過甲公司購人A公司債券這一案例，分別探討三種類型金融資產之間進行重分類的會計處理方法。

資料：甲公司從某證券公司購人A公司2017年1月1日發行的企業債券，總面值60萬元，交易金額為62萬元。該債券票面利率8%、期限3年、每年12月31付息、到期還本。經計算，該債券的實際利率為6.74%。2017年末該債券公允價值為63萬元；假定甲公司改變其管理金融資產的業務模式，于2018年1月初對該債券進行了重分類。重分類日的公允價值為64萬元。

（1）由以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產重分類為以攤余成本計的金融資產或重分類為以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產按新準則規定，企業將某項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（準備近期內出售的債券）重分類為以攤余成本計量的金融資產（債券到期前不考慮出售）的，應當以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額；而如果企業將該以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產（債券隨時考慮出售）的，則該金融資產應當繼續以公允價值進行計量。

根據上述資料，2017年初甲公司購人A公司債券劃分為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產，至2018年1月初重分類為以攤余成本計量的金融資產，或重分類為以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產，相關的會計處理如下：

2017年初，購人A公司債券時：

借：交易性金融資產——成本

600 000

投資收益-A公司債券

20 000

貸：其他貨幣資金——存出投資款

620 000

2017年末，該債券公允價值63萬元>賬面余額60萬元，確認變動利得3萬元。

借：交易性金融資產——公允價值變動

30 000

貸：公允價值變動損益-A公司債券

30 000

收到該債券利息時，

借：其他貨幣資金—存出投資款

48 000

貸：投資收益-A公司債券 （600 000x8%） 48 000

（2）以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產或重分類為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產按新準則規定，企業將某項以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產（隨時考慮出售的債券）重分類為以攤余成本計量的金融資產（債券到期前不考慮出售），應當將之前計入“其他綜合收益”賬戶的累計利得或損失轉出，調整該金融資產在重分類日的公允價值，并以調整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產一直是以攤余成本進行計量；而如果企業將該項以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的，則應當繼續以公允價值進行汁量。同時，應當將之前計入“其他綜合收益”賬戶的累計利得或損失從其他綜合收益轉入當期損益。

根據上述資料，2017年初甲公司購入A公司債券劃分為以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產，至2018年1月初重分類為以攤余成本計量的金融資產，或重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，相關的會計處理如下：

2017年初，購人A公司債券時：

借：可供出售金融資產——成本

600 000

——利息調整 20 000

貸：其他貨幣資金——存出投資款

620 000

2017年末，該債券公允價值63萬元>賬面余額62萬元，確認變動利得1萬元。

借： 可供出售金融資產——公允價值變動 10 000

貸： 其他綜合收益——公允價值變動

10 000

收到該債券利息時，

借：其他貨幣資金——存出投資款

48 000

貸：投資收益-A公司債券

（62 000×6.74%） 41 788

可供出售金融資產——利息調整

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（3）以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量的金融資產 按新準則規定，企業將某項以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產的，應當按照該資產在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計人當期損益（“公允價值變動損益”賬戶）；而如果企業將該項以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產的，應當按照該金融資產在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計人“其他綜合收益”賬戶，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。該金融資產重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。

根據上述資料，2017年初甲公司購入A公司債券劃分為以攤余成本計量的金融資產，至2018年1月初重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，或重分類為以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產時，相關的會計處理如下：

2017年初，購人A公司債券時：

借：持有至到期投資——成本

600 000

——利息調整

20 000

貸：其他貨幣資金——存出投資款

620 000

2017年末，收到該債券利息時，

借：其他貨幣資金——存出投資款

48 000

貸：投資收益-A公司債券

（62 000×6.74%） 41 788

持有至到期投資——利息調整

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[1] 2017年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》中國財政經濟出版社2017.3

[2]財政部《企業會計準則第22號一一金融工具確認和計量》財會[ 2017]7號