注冊會計師亟待建立內部控制審計行業標準

魏子晴

我國的內部控制規范在對內部控制缺陷識別和認定做了原則性規定之后，僅在重大缺陷的分類方法與認定標準上卻沒有細化的指導規則，內部控制缺陷的識別和認定成為重大難題，自由裁定權過大，但業標準理應粗放，才有利于對不同企業進行量體裁衣。由于審計翔的專業勝任能力和獨立性，使得審計師在粗放的標準和如何細化之間起7關鍵的作用，有些不宜太過剛性的指標可以由審計翔來把握。然雨我國審計師的現狀是承擔了大量的風險，事務所及審計師被處罰的案例比比皆是。因此，審計師在對企業進行內部控裁審計時，為了規避自已的風險，亟待建立一套內部控裁審計的行業標準。

內部控制缺陷評價 審計風險 整合審計

引言

全球范圍內頻發公司高管、出納員等舞弊事件，逐漸將內部控制監管推向了風口浪尖。美國在安然事件后出臺了SOX法案，法案101條款要求建立獨立的PCAOB，404條款明確要求管理層要負責每年評價內部控制。為了加強和規范企業內部控制，提高企業經營管理水平和風險防范能力、促進企業可持續發展、維護社會主義市場經濟秩序和社會公眾利益，我國逐步完善了由企業內部控制基本規范和企業內部控制配套指引構成的企業內部控制規范體系，要求應執行該規范的上市公司當對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計，加上《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》等，我國由此也進入了內部控制強制披露的時代。

關于內部控制缺陷認定的相關文獻

王惠芳（2011）對內部控制缺陷認定基本框架進行了重構，認為應該進行以下改進：財務報告內控缺陷與公司內控缺陷應明確定義；內控缺陷規范標準應采用規則式與原則式相結合的制定思路；財務報告內控缺陷程度應采用定量化標準區分；公司內控缺陷程度應采用定性化標準區分，取消一般和重要之分。楊有紅，李宇立（ 2011）認為判斷內部控制是否存在缺陷的標準不是僅僅看控制系統是否存在缺點或不足，而是看這種缺點或不足是否阻礙其為控制目標的實現提供合理保證。二是缺陷與偏離目標可能性之間不僅存在著一一對應關系，還存在著缺陷組合的風險疊加效應。田娟，余玉苗（ 2012）認為判斷內部控制是否存在缺陷的標準不是僅僅看控制是否存在問題或漏洞，而是看其是否會阻礙為企業控制目標的實現提供合理保證。

建立內部控制審計行業標準的必要性和可行性

（1）必要性

內部控制缺陷認定標準目前已成為企業利益相關者全面科學地評價企業績效的快捷通道。然而，我國的內部控制規范在對內部控制缺陷識別和認定做了原則性規定之后，僅將內部控制缺陷按其成因分為設計缺陷和運行缺陷，按照影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。要求注冊會計師應當評價其識別的各項內部控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷；在確定一項內部控制缺陷或多項內部控制缺陷的組合是否構成重大缺陷時，注冊會計師應當評價補償性控制（替代性控制）的影響。但是，在重大缺陷的分類方法與認定標準上卻沒有細化的指導規則，內部控制缺陷的識別和認定成為重大難題。因此，自由裁定權過大，同時企業管理層和外部審計機構只能憑借個人主觀判斷進行內控缺陷的識別和認定，這種主觀判斷容易受到人員的專業勝任能力和自我選擇性的影響，這都不利于規范的落實。

但是，行業標準理應粗放，不宜過細，這樣才有利于因時因地根據不同企業的實際情況進行量體裁衣，只要真實反映、合規披露即可。由于審計師的專業勝任能力和獨立性，使得審計師在粗放的標準和如何細化之間起了關鍵的作用，規定的有些不宜太過剛性的指標可以由審計師來把握。然而我國審計師的現狀是承擔了大量的風險，事務所及審計師被處罰的案例比比皆是。為了減少審計風險，降低因審計失敗帶來的事務所和審計師被處罰的風險，注冊會計師建立內部控制審計行業標準很有必要。

（2）可行性

一是注冊會計師的獨立性和專業勝任能力使得建立內部控制審計行業標準具有可行性。

二是整合審計的環境有助于審計師出于節省成本和規避審計風險的考慮，更傾向建立內部控制審計行業標準。從我國上市公司披露的出具2016年審計報告和內部控制審計報告的會計師事務所分析來看，幾乎所有的上市公司實行了整合審計。方紅星，陳嬌嬌（ 2016）研究發現在整合審計中知識溢出效應起到了主導作用。

本文結論

在當前建立內部控制審計行業標準具有必要性和可行性。審計師在對企業進行內部控制審計時，為了規避自己的風險，不能拿一套標準去審計所有的企業，最好應該自己制定行業標桿、建立不同行業的評價底線和行業標準，對審計指標分行業特色——怎么查、查哪些，但同時，對于內部控制缺陷的認定標準在不同評價期間應保持一致，避免通過隨意調整認定標準回避重大缺陷披露，給報告使用者造成誤導及不良影響。注冊會計師建立內部控制審計行業標準，這也將有利于降低審計師的風險同時提高審計效率，有利于我國的內部控制審計體系的完善。

[1]王惠芳.內部控制缺陷認定：現狀、困境及基本框架重構[J].會計研究，2011.（ 08）：61-67.

[2]楊有紅，李宇立.內部控制缺陷的識別、認定與報告[J].會計研究，2011，（ 03）：76-80.

[3]田娟，余玉苗.內部控制缺陷識別與認定中存在的問題與對策[J].管理世界，2012，（ 06）：180-181.

[4]方紅星，陳嬌嬌.整合模式下兩類審計收費之間的交叉補貼一一知識溢出效應還是規模經濟效應？[J].審計研究，2016（ 01）： 68-75+100.