顧客資產會計計量

李曉鴿

引言

企業競爭環境發生了巨大變化，人們的消費觀念也發生轉變，顧客資源成為21世紀企業市場競爭至關重要的資源，企業的核心經營理念也從“以產品為中心”轉變為以“以顧客為中心”，在這樣的背景下，對顧客資產的做好會計計量有助于提高會計信息的質量和有效性。

研究背景

在國外，對顧客進行資產的確認并評估其價值已經引起很多知名跨國企業的重視。原因在于顧客對企業日益重要，只有顧客才能為企業持續創造價值。在產品日趨完善的今天，顧客成為企業間競相爭奪的最主要資源。

中國市場已開始由幼稚走向成熟、由賣方市場走向買方市場，各個行業都開始向買方市場的過度，這種轉變將使消費者享受到多樣的商品選擇，也使很多思想陳舊的企業嘗到失敗的苦果。只有深入了解顧客，建立并維系與顧客的長期關系，培養和鞏固顧客忠誠度，將顧客作為企業的戰略資產進行經營和管理，才可能真正獲得真正長期的企業競爭優勢。與之相適應，將顧客資產的理念真正融入企業管理，必須對財務管理進行變革，將顧客資產的確認、計量、報告與分析落實到會計準則中，真正貫徹顧客資產的重要思想，尋求獲得顧客資產競爭優勢的途徑。

關于顧客資產會計計量的幾點看法

（1）顧客資產是資產的一種

顧客資產符合會計理論上資產的定義及其基本特征。《企業會計準則基本準則》關于資產的定義為：企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。顧客資產符合其成為資產所具備的三個基本特征：第一，資產是由企業過去的交易或事項形成的。顧客資產是企業與顧客維系的長期穩定顧客關系產生，這種關系是企業過去通過廣告宣傳、口碑的積攢等努力、花費一定的成本取得的，符合第一個特征。第二，資產是某一企業擁有或控制的經濟資源。顧客資產的本質就是企業與顧客之間維系的一種長期穩定的關系。雖然企業不能控制顧客的行為，但是可以通過這種長期的關系使得顧客對企業產生忠誠感，這種忠誠促使顧客對企業做出長期的價值貢獻，顧客資產符合資產會計學定義的第二個特征。第三，資產預期會給企業帶來經濟利益。這點通過上述論證，已經可以驗證，顧客資產的本質在于維系企業和顧客之間的關系以達到顧客持續購買的目的，持續的購買行為必定會為企業帶來經濟利益。是以，顧客資產符合會計學對于資產定義的三個特征，理應作為一項資產計入。

（2）顧客資產不完全符合資產的確認條件

根據之前的論述，我們已經確認顧客資產符合資產的定義，但是，顧客資產是否符合資產的確認條件呢？我們繼續回顧會計學的內容，將一項資源確認為資產，需要符合資產的定義，還應同時滿足以下兩個條件：第一，與該資源有關的經濟利益很可能流入企業。這點在之前的論述中已經驗證。第二，該資源的成本或者價值能夠可靠地計量，雖然目前對于顧客資產也有一些學界支持較多的計量方法，但總的來說還不能形成一種公認的嚴謹的計量方法系統，因此，顧客資產不應能符合資產可靠計量條件。綜上，顧客資產不能被認為完全符合資產的確認條件。

（3）目前顧客資產在商譽中體現

目前的顧客資產在資產負債表中何處可以體現？在資產負債表及其批注中，并沒有顧客資產一項，而根據顧客資產的產生和作用，我們可以認為，顧客資產有一定概率的可以體現在資產負債表中的商譽一欄。根據商譽的定義，商譽是指一家企業因各種原因擁有的超過了同行企業的一般平均水平的獲利能力，這種能力客觀存在，又依附于企業的整體，不能獨立存在。在國內，公司收購資產時支付對價與標的凈資產公允價值之間的差額確認為商譽，這是商譽量化的唯一條件。商譽是不同于所有資產項目的企業資產：它不是固定資產，因為沒有固定形態；也不是無形資產，因為沒有具體指向；商譽沒有辦法準確計量，也不能在評估時產生，只有一個特定環境下（非同一控制的企業并購）才會出現。它體現了在企業并購時并購方對企業價值的認可，產生的原因如：管理團隊能力強，客戶滿意度高，品牌有市場認知度，渠道廣等，其中顧客資產無疑是非常重要的組成部分，根據我們先前的分析，顧客資產可以為企業帶來高于同行的獲利能力。產生商譽的因素共同特點是它們做為個體是不能客觀存在的，只有依附于企業才能發揮價值，而且到底發揮了多大價值，企業為之付出了多少成本沒有明確的測量標準。這并不能說商譽是沒有成本的，因為它的成本已經在它形成的過程中，以費用、成本甚至固定資產的形式支出過了。所以商譽雖然從企業內部產生，但不能入賬，出于一費不二用的原則，無法將商譽計入單獨一項。

（4）結合商譽談談顧客資產的一些特點

通過以上的分析，我們可以看出，首先，顧客資產是商譽的重要組成部分，但是作為商譽的一部分計量，就符合商譽的其他特點，比如模糊性，商譽可以說是收購方對企業價值的認可，在另一些人的操作中，商譽僅是收購時為了把賬做平的一個項目，而顧客資產相對來說是很確定的符合資產定義的一個項目，包括其來源和計量方式在業內都有很多統一的共識，如果可以將其單獨列入，就沒有必要僅僅將其作為模糊的商譽的一部分。其二，商譽有一個非常重要的特點，就是只有當一家企業對另一家企業整體收購時，商譽才能在報表中反映。如果一家企業從未被收購，那么商譽就不存在，可以說這家企業的顧客資產不存在么？顯然不合理，因此，顧客資產已經具有足夠明確的特征可以脫離商譽單獨計量。第三，商譽不是無形資產，不能攤銷，新準則規定商譽一經確認，持有期間不再做攤銷處理，但應當在每年年終進行減值測試。商譽的減值測試非常復雜，可以理解成對企業的一次再評估，試想每年做決算時都要做一次資產評估。這個方式可以給予我們一些啟示，顧客資產從定義上來說更符合無形資產的概念，但由于在現在瞬息萬變的市場環境下，顧客行為的變動性常常使顧客資產呈現出不穩定和難以預測的現象，此時對顧客資產進行年終減值測試，比無形資產類的固定攤銷來說是更為合理的方式。

（5）建議將顧客資產做表外披露

根據《企業會計準則基本準則》的規定：符合資產定義與資產確認條件的項目，應當列入資產負債表進行確認；符合資產定義但不符合資產確認條件的項目，不列入資產負債表，但根據其重要性，可以選擇在報表的附注中加以說明。雖然顧客資產符合會計準則中資產的基本特征，但與傳統的資產相比仍具有所有權的不完全排他性、部分顧客價值計量的不確定性等特征，不完全符合普遍認為的資產確認的條件，但是鑒于其對企業越來越重要的意義，建議選擇將顧客資產在報表的附注中加以披露。

學者普遍認為顧客資產是企業所有顧客終身價值折現現值的總和，其計量的對象主要包括兩部分，即：企業已獲得的現有顧客和未來潛在的顧客的價值。現有顧客的價值是顧客在過去時間內產生的收益與花費的成本的比較。企業現有顧客購買行為的數據和信息是較易掌握的，由此能夠較為準確的計量現有顧客的利潤貢獻和終身價值。如：企業為獲取或維系顧客資源花費的成本是可以可靠計量的。遵循重要性與計量可靠性原則，現有顧客資產價值應列入資產負債表中進行確認。對未來潛在顧客的價值，因其未來顧客購買行為和特征較多依賴于企業的預測，其準確性和可靠性難以把握，其價值根據現有的條件很難可靠地計量，依據重要性原則，這部分顧客資產的價值應在報表的附注中加以確認說明。

另一點非常重要的因素在于，根據我們之前的分析，顧客資產是企業所有顧客終身價值折現現值的總和，學界通常認為顧客價值應該包括以下幾種：1.顧客購買價值（customer purchasingvalue，PV）、顧客口碑價值（public praisevalue，PPV）、顧客信息價值（customerinformation value，Ⅳ）、顧客知識價值（customer knowledge value，KV）、顧客交易價值（customer transaction value，TV）。在這一部分，我們可以簡單理解為顧客終生購買的企業產品總值的現值，即購買價值的現值。而企業的產品部分，在資產負債表中已經反映入了存貨一項，而企業當前的存貨就是顧客未來購買的商品，如果在對顧客資產進行計量，等于對這部分資產進行了重復的計量，產生了明顯的沖突，因此，從這個角度出發，仍是建議對顧客資產采取表外披露的體現在資產負債表中。

結論與展望

企業競爭環境發生了巨大變化，人們的消費觀念也發生轉變，顧客資源成為21世紀企業市場競爭至關重要的資源，企業的核心經營理念也從“以產品為中心”轉變為以“以顧客為中心”，顧客資產變得尤為重要。通過本文的論證，顧客資產符合資產的定義，卻不符合資產確認的條件，目前在商譽科目中體現，具有商譽的普遍特征，但鑒于顧客資產的重要意義和與產品科目的沖突，建議在資產負債表中做表外披露。對顧客資產的做好會計計量有助于提高會計信息的質量和有效性，為企業自身和投資者提供更加準確的會計信息。