淺析事業(yè)單位企業(yè)所得稅財(cái)稅差異

張渝渝

摘要：企業(yè)所得稅的存在導(dǎo)致企業(yè)存在著顯著的財(cái)稅差異。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善，政府不斷加深對(duì)事業(yè)單位的改革，加之事業(yè)單位種類、支出項(xiàng)目、收入來源多種多樣，使得事業(yè)單位的財(cái)稅差異更加顯著。本文從事業(yè)單位的收入、支出等角度分析了事業(yè)單位存在的財(cái)稅差異，在此基礎(chǔ)上提出了針對(duì)所得稅財(cái)稅差異的處理建議。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位;所得稅;財(cái)稅差異;收入

一、事業(yè)單位收入確認(rèn)上的財(cái)稅差異

（一）收入確認(rèn)整體原則

在整體的收入確認(rèn)原則上，按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的要求，通常情況下其核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)于部分特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)確需采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的，由財(cái)政部另行規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》要求企業(yè)（包含事業(yè)單位）應(yīng)納稅所得額的計(jì)算應(yīng)當(dāng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，屬于當(dāng)期的收入均作為當(dāng)期的收入（不論當(dāng)期是否收到）;而對(duì)于不屬于當(dāng)期的收入不得作為當(dāng)期收入（另有規(guī)定的除外）。所以從制度層面上來看，財(cái)稅差異存在但是并不明顯。但是由于事業(yè)單位受地方政府的影響較大，并且其財(cái)會(huì)人員的專業(yè)素養(yǎng)不一，因此在實(shí)際賬務(wù)處理過程中，多以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行賬務(wù)處理。而稅務(wù)部門在征收所得稅時(shí)是按照統(tǒng)一的所得稅法律制度進(jìn)行征收，導(dǎo)致稅會(huì)差異顯著。

（二）具體收入劃分細(xì)則

在具體的收入劃分上，事業(yè)單位收入是指事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)及其他活動(dòng)依法取得的非償還性資金。不僅僅政府補(bǔ)助收入和上級(jí)補(bǔ)助收入屬于事業(yè)單位收入。事業(yè)收入和經(jīng)營收入、附屬單位上繳收入以及其他收入等也屬于事業(yè)單位收入。按照事業(yè)單位收入取得的方式劃分的話，還可以將其分為補(bǔ)助收入、業(yè)務(wù)活動(dòng)收入、其他活動(dòng)收入。具體如表1：

從所得稅的角度來看，事業(yè)單位的收入分為應(yīng)稅收入和非稅收入，事業(yè)單位的非稅收入主要包括：政府的財(cái)政撥款收入;行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金;按照規(guī)定上繳財(cái)政專戶管理返回的非稅收入;事業(yè)單位從其所屬獨(dú)立核算經(jīng)營單位的稅后利潤(rùn)中取得的收入;社會(huì)各界的捐贈(zèng)收入。事業(yè)單位的應(yīng)稅收入指的是其在規(guī)定的專業(yè)活動(dòng)（包括輔助活動(dòng)）之外開展其他相關(guān)經(jīng)營活動(dòng)所得，主要包括：租金收入;讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入;提供盈利性勞務(wù)收入;其他經(jīng)營性收入。

不征稅收入范圍包括納入預(yù)算管理的財(cái)政補(bǔ)助收入及上級(jí)補(bǔ)助收入，因此對(duì)于這類收入可以在所得稅申報(bào)時(shí)從總額中減除。對(duì)于事業(yè)收入和其他非經(jīng)營收入，應(yīng)根據(jù)所得稅稅法的規(guī)定具體分析，重點(diǎn)關(guān)注國務(wù)院財(cái)政部以及稅務(wù)總局針對(duì)相關(guān)收入是否規(guī)定了專門用途，并關(guān)注相關(guān)收入是否納入了財(cái)政管理。根據(jù)上述情況來判斷相關(guān)收入否屬于不征稅收入。因?yàn)槎惙ê拖嚓P(guān)會(huì)計(jì)制度在收入確認(rèn)和劃分上的不同規(guī)定。導(dǎo)致了在事業(yè)在收入確認(rèn)上出現(xiàn)了這樣的財(cái)稅差異。

二、事業(yè)單位支出確認(rèn)上的財(cái)稅差異

（一）支出確認(rèn)整體原則

從支出確認(rèn)的整體原則上來看，根據(jù)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》的規(guī)定，事業(yè)單位如果開展非獨(dú)立核算經(jīng)營活動(dòng)，根據(jù)匹配性原則其業(yè)務(wù)經(jīng)營支出與業(yè)務(wù)經(jīng)營收入應(yīng)當(dāng)匹配，事業(yè)單位應(yīng)該根據(jù)匹配性原則正確歸集開展經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用;對(duì)于沒有辦法直接歸集的費(fèi)用項(xiàng)目不得隨意處理，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)合理分?jǐn)?。但是在?shí)際工作過程中事業(yè)單位無法合理分?jǐn)偟慕?jīng)營支出和事業(yè)支出，加之各地方政府政令不一、財(cái)會(huì)人員素質(zhì)有限，事業(yè)單位大多是采用以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的方式進(jìn)行核算記賬，導(dǎo)致事業(yè)單位無法根據(jù)匹配性原則在應(yīng)稅收入和非應(yīng)稅收入之間合理劃分單位的成本、費(fèi)用、損失?！镀髽I(yè)所得稅法》要求事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)分別核算與事業(yè)單位的應(yīng)稅收入相關(guān)的支出項(xiàng)目以及與免稅收入相關(guān)的支出項(xiàng)目，對(duì)于無法分清的，應(yīng)當(dāng)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)采用一定的方法分?jǐn)?。其采取的分?jǐn)偙壤椒ɑ蛘咂渌侠矸椒☉?yīng)當(dāng)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定后，在一個(gè)納稅年度內(nèi)不得隨意變更。事業(yè)單位一般可按照國稅總局關(guān)于事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)相關(guān)說明中規(guī)定的分配方法按比例計(jì)算由應(yīng)稅收入分?jǐn)偟闹С鼋痤~。其具體計(jì)算公式如下：

（二）支出確認(rèn)具體細(xì)則上

從具體的支出確認(rèn)細(xì)則來看，對(duì)于諸如工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等支出項(xiàng)目，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許全額進(jìn)行扣除，但是稅法上卻有著不同的規(guī)定，以工會(huì)經(jīng)費(fèi)為例，稅法規(guī)定事業(yè)單位的工會(huì)經(jīng)費(fèi)在不超過單位工薪總額2%的部分可以扣除（超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分不可以扣除，且不能再以后年度扣除）。并且稅法對(duì)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)的稅前扣除要求“有憑有據(jù)”，應(yīng)當(dāng)以工會(huì)經(jīng)費(fèi)繳款書為依據(jù)，而由于繳款書的審批取得需要的周轉(zhuǎn)時(shí)間長(zhǎng)（部分小型事業(yè)單位無法取得有效的繳款書），導(dǎo)致暫時(shí)性差異的產(chǎn)生。

三、事業(yè)單位非付現(xiàn)支出確認(rèn)上的差異

非付現(xiàn)支出在企業(yè)實(shí)務(wù)中一般又名非付現(xiàn)成本，在事業(yè)單位中一般稱為非付現(xiàn)支出或者非付現(xiàn)費(fèi)用，主要是包括固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等不以現(xiàn)金進(jìn)行支付的支出。

以固定資產(chǎn)折舊為例，事業(yè)單位財(cái)會(huì)制度規(guī)定，事業(yè)單位購置固定資產(chǎn)時(shí)按照實(shí)際支付的對(duì)價(jià)（包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)用等）記入固定資產(chǎn)科目并對(duì)應(yīng)記入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，同時(shí)借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“專用基金—修購基金”等科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”等科目。并沒有實(shí)行折舊的辦法，也不用考慮計(jì)提折舊。但是根據(jù)所得稅稅法的相關(guān)規(guī)定，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的時(shí)候，不能直接在稅前扣除當(dāng)期支付的固定資產(chǎn)修購資金，而是應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)在稅法規(guī)定的期限內(nèi)（一般是稅法規(guī)定的使用年限和使用壽命孰低）計(jì)提折舊，所計(jì)提的折舊在稅前進(jìn)行扣除。事業(yè)單位的無形資產(chǎn)也存在這方面的財(cái)稅差異。

四、事業(yè)單位財(cái)稅處理建議

（一）區(qū)別對(duì)待不同收入

事業(yè)單位收入種類繁多、收入來源多種多樣，即使同為應(yīng)稅收入可能對(duì)應(yīng)的稅率、扣除項(xiàng)目、稅收優(yōu)惠也不盡相同。如果在平時(shí)財(cái)會(huì)處理過程中不將各種收入詳細(xì)區(qū)分，在納稅年度終了進(jìn)行所得稅申報(bào)的時(shí)候很難準(zhǔn)確的進(jìn)行納稅調(diào)整。因此事業(yè)單位在平時(shí)的賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待不同收入。首先應(yīng)當(dāng)合理區(qū)分應(yīng)稅收入和非應(yīng)稅收入，針對(duì)非應(yīng)稅收入，在平時(shí)整理歸集好對(duì)應(yīng)的非應(yīng)稅收入資料文件，以備稅局核準(zhǔn)。其次，對(duì)于非應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的應(yīng)稅項(xiàng)目合理區(qū)分，并備注是否有對(duì)應(yīng)的稅收優(yōu)惠（如利息收入中國債利息免稅），最大程度降低單位的稅收成本。

（二）規(guī)范支出和費(fèi)用

目前事業(yè)單位大多是遵循收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)盡可能的按照相關(guān)制度以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對(duì)相應(yīng)支出和費(fèi)用進(jìn)行合理的分?jǐn)?。同時(shí)由于稅法要求相應(yīng)的支出要想在稅前抵扣必須取得合法憑證，因此事業(yè)單位在發(fā)生支出的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)及時(shí)取合法憑據(jù)，盡量減少無票據(jù)的支出。此外還應(yīng)當(dāng)根據(jù)單位擁有的固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的實(shí)際情況（如使用壽命、稅法規(guī)定的最低折舊年限等）在稅前扣除時(shí)選擇合適的折舊方法，盡可能降低單位稅負(fù)。

（三）制定統(tǒng)一的制度

從制度層面上講，事業(yè)單位的財(cái)稅差異不僅僅是因?yàn)槭聵I(yè)單位財(cái)會(huì)制度和所得稅稅法規(guī)定存在差異，很大程度上還是由于各地政令不一，有些地方政府為了平衡財(cái)政收支甚至行政指令干預(yù)稅收?qǐng)?zhí)法。這樣造成事業(yè)單位在財(cái)會(huì)上可執(zhí)行空間大，有了多個(gè)不同的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，更加劇了財(cái)稅差異。因此應(yīng)當(dāng)由國務(wù)院相關(guān)部門牽頭由財(cái)政部制定統(tǒng)一的財(cái)會(huì)制度在全國推行，同時(shí)稅務(wù)主管部門應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行稅收法律政策，防止出現(xiàn)行政命令凌駕于稅法之上的現(xiàn)象。

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（作者單位：重慶市勘測(cè)院）