淺析事業單位企業所得稅財稅差異

張渝渝

摘要：企業所得稅的存在導致企業存在著顯著的財稅差異。隨著社會經濟的發展和市場經濟的完善，政府不斷加深對事業單位的改革，加之事業單位種類、支出項目、收入來源多種多樣，使得事業單位的財稅差異更加顯著。本文從事業單位的收入、支出等角度分析了事業單位存在的財稅差異，在此基礎上提出了針對所得稅財稅差異的處理建議。

關鍵詞：事業單位;所得稅;財稅差異;收入

一、事業單位收入確認上的財稅差異

（一）收入確認整體原則

在整體的收入確認原則上，按照《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》的要求，通常情況下其核算采用收付實現制，對于部分特殊經濟事項確需采用權責發生制核算的，由財政部另行規定。《企業所得稅法實施條例》要求企業（包含事業單位）應納稅所得額的計算應當遵循權責發生制的原則，屬于當期的收入均作為當期的收入（不論當期是否收到）;而對于不屬于當期的收入不得作為當期收入（另有規定的除外）。所以從制度層面上來看，財稅差異存在但是并不明顯。但是由于事業單位受地方政府的影響較大，并且其財會人員的專業素養不一，因此在實際賬務處理過程中，多以收付實現制為基礎進行賬務處理。而稅務部門在征收所得稅時是按照統一的所得稅法律制度進行征收，導致稅會差異顯著。

（二）具體收入劃分細則

在具體的收入劃分上，事業單位收入是指事業單位開展業務及其他活動依法取得的非償還性資金。不僅僅政府補助收入和上級補助收入屬于事業單位收入。事業收入和經營收入、附屬單位上繳收入以及其他收入等也屬于事業單位收入。按照事業單位收入取得的方式劃分的話，還可以將其分為補助收入、業務活動收入、其他活動收入。具體如表1：

從所得稅的角度來看，事業單位的收入分為應稅收入和非稅收入，事業單位的非稅收入主要包括：政府的財政撥款收入;行政事業性收費、政府性基金;按照規定上繳財政專戶管理返回的非稅收入;事業單位從其所屬獨立核算經營單位的稅后利潤中取得的收入;社會各界的捐贈收入。事業單位的應稅收入指的是其在規定的專業活動（包括輔助活動）之外開展其他相關經營活動所得，主要包括：租金收入;讓渡資產使用權收入;提供盈利性勞務收入;其他經營性收入。

不征稅收入范圍包括納入預算管理的財政補助收入及上級補助收入，因此對于這類收入可以在所得稅申報時從總額中減除。對于事業收入和其他非經營收入，應根據所得稅稅法的規定具體分析，重點關注國務院財政部以及稅務總局針對相關收入是否規定了專門用途，并關注相關收入是否納入了財政管理。根據上述情況來判斷相關收入否屬于不征稅收入。因為稅法和相關會計制度在收入確認和劃分上的不同規定。導致了在事業在收入確認上出現了這樣的財稅差異。

二、事業單位支出確認上的財稅差異

（一）支出確認整體原則

從支出確認的整體原則上來看，根據《事業單位會計準則》、《事業單位財務規則》的規定，事業單位如果開展非獨立核算經營活動，根據匹配性原則其業務經營支出與業務經營收入應當匹配，事業單位應該根據匹配性原則正確歸集開展經營活動發生的各項費用;對于沒有辦法直接歸集的費用項目不得隨意處理，應當按照規定的標準合理分攤。但是在實際工作過程中事業單位無法合理分攤的經營支出和事業支出，加之各地方政府政令不一、財會人員素質有限，事業單位大多是采用以收付實現制為基礎的方式進行核算記賬，導致事業單位無法根據匹配性原則在應稅收入和非應稅收入之間合理劃分單位的成本、費用、損失。《企業所得稅法》要求事業單位應當分別核算與事業單位的應稅收入相關的支出項目以及與免稅收入相關的支出項目，對于無法分清的，應當向當地主管稅務機關申請采用一定的方法分攤。其采取的分攤比例方法或者其他合理方法應當經主管稅務機關審核確定后，在一個納稅年度內不得隨意變更。事業單位一般可按照國稅總局關于事業單位、社會團體的企業所得稅年度納稅申報相關說明中規定的分配方法按比例計算由應稅收入分攤的支出金額。其具體計算公式如下：

（二）支出確認具體細則上

從具體的支出確認細則來看，對于諸如工會經費、職工教育經費等支出項目，會計準則允許全額進行扣除，但是稅法上卻有著不同的規定，以工會經費為例，稅法規定事業單位的工會經費在不超過單位工薪總額2%的部分可以扣除（超過規定標準部分不可以扣除，且不能再以后年度扣除）。并且稅法對于工會經費的稅前扣除要求“有憑有據”，應當以工會經費繳款書為依據，而由于繳款書的審批取得需要的周轉時間長（部分小型事業單位無法取得有效的繳款書），導致暫時性差異的產生。

三、事業單位非付現支出確認上的差異

非付現支出在企業實務中一般又名非付現成本，在事業單位中一般稱為非付現支出或者非付現費用，主要是包括固定資產折舊、無形資產攤銷等不以現金進行支付的支出。

以固定資產折舊為例，事業單位財會制度規定，事業單位購置固定資產時按照實際支付的對價（包括購買價款、相關稅費、裝卸費、安裝調試費用等）記入固定資產科目并對應記入“非流動資產基金”科目，同時借記“事業支出”、“經營支出”、“專用基金—修購基金”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”等科目。并沒有實行折舊的辦法，也不用考慮計提折舊。但是根據所得稅稅法的相關規定，在計算當期應納稅所得額的時候，不能直接在稅前扣除當期支付的固定資產修購資金，而是應當將固定資產在稅法規定的期限內（一般是稅法規定的使用年限和使用壽命孰低）計提折舊，所計提的折舊在稅前進行扣除。事業單位的無形資產也存在這方面的財稅差異。

四、事業單位財稅處理建議

（一）區別對待不同收入

事業單位收入種類繁多、收入來源多種多樣，即使同為應稅收入可能對應的稅率、扣除項目、稅收優惠也不盡相同。如果在平時財會處理過程中不將各種收入詳細區分，在納稅年度終了進行所得稅申報的時候很難準確的進行納稅調整。因此事業單位在平時的賬務處理時應當區別對待不同收入。首先應當合理區分應稅收入和非應稅收入，針對非應稅收入，在平時整理歸集好對應的非應稅收入資料文件，以備稅局核準。其次，對于非應稅收入應當根據不同的應稅項目合理區分，并備注是否有對應的稅收優惠（如利息收入中國債利息免稅），最大程度降低單位的稅收成本。

（二）規范支出和費用

目前事業單位大多是遵循收付實現制，事業單位應當盡可能的按照相關制度以權責發生制為基礎對相應支出和費用進行合理的分攤。同時由于稅法要求相應的支出要想在稅前抵扣必須取得合法憑證，因此事業單位在發生支出的時候，應當及時取合法憑據，盡量減少無票據的支出。此外還應當根據單位擁有的固定資產及無形資產的實際情況（如使用壽命、稅法規定的最低折舊年限等）在稅前扣除時選擇合適的折舊方法，盡可能降低單位稅負。

（三）制定統一的制度

從制度層面上講，事業單位的財稅差異不僅僅是因為事業單位財會制度和所得稅稅法規定存在差異，很大程度上還是由于各地政令不一，有些地方政府為了平衡財政收支甚至行政指令干預稅收執法。這樣造成事業單位在財會上可執行空間大，有了多個不同的執行標準，更加劇了財稅差異。因此應當由國務院相關部門牽頭由財政部制定統一的財會制度在全國推行，同時稅務主管部門應當嚴格執行稅收法律政策，防止出現行政命令凌駕于稅法之上的現象。

參考文獻：

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（作者單位：重慶市勘測院）