股權激勵中股份支付的企業所得稅稅前扣除問題

余永方

摘要：在擬上市企業或上市公司中，采用股權激勵方案，能更好地吸引人才、留住人才，但同時也會產生會計處理和企業所得稅稅前扣除問題。本文首先指出企業股份支付的納稅問題，然后介紹了股權激勵中股份支付的會計處理，最后闡述了股份支付企業所得稅的稅前扣除問題，以供參考。

關鍵詞：股權激勵；股份支付；會計處理；稅前扣除

股份支付是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎的負債交易。我國早在2005年就頒布《上司公司股權激勵管理辦法》，隨后陸續出臺了多個規范文件，目前執行證監會令126號《上市公司股權激勵管理辦法》。以下結合實踐，針對股份支付企業所得稅的稅前扣除問題進行探討。

一、企業股份支付的納稅問題

在我國目前的所得稅法中，并沒有針對股份支付的所得稅繳納情況進行明確規定，如果稅法和會計準則的規定不一致，此時應該以稅法作為納稅依據；如果稅法沒有規定、但會計準則中有相應規范，則應該以后者為依據。在《企業會計準則第9號——職工薪酬》中指出，股份支付屬于職工的薪酬范圍，對于企業而言，應該遵循受益者也是負擔者的原則，將其納入資產成本或費用中。稅法中規定稅前扣除的薪酬要滿足兩個條件：一是實際支付的，二是低于扣除限額。企業對股份支付進行確認，期間需要經過一段時間，增加了當期的期間費用，但確認時不能進行稅前抵扣。對股份支付進行結算時，只要支付金額滿足稅法規定，就可以進行稅前抵扣。由此可見，稅法和會計在規范上的不一致，導致股份支付的納稅問題產生差異，成為企業關注的一個重點。

二、股權激勵中股份支付的會計處理

（一）現金結算

現金結算的股份支付，在會計處理上要以企業承擔的權益工具為依據，計算負債公允價值。第一，對于可以立即行權的股權支付，在授予日以企業承擔負債的公允價值計入成本或費用，相應增加負債。第二，對于等待期內的服務完成后，或者達到一定業績條件后才能行權的股權支付，在每個資產負債表日，都應該評估可行權情況，以企業承擔負債的公允價值為基礎，將當期服務計入成本或費用，以及相應的負債中。第三，在資產負債表日，如果企業當期承擔債務的公允價值和事前預測的有較大差異，此時應該及時調整，以滿足可行權的條件。第四，在負債結算前，企業應該在資產負債表日、結算日，重新計量負債的公允價值，并且計入當期損益。

（二）權益結算

第一，授予日。股份支付協議批準日期即授予日，此時企業和員工的協議條件達成一致，企業權力機構應該進行批準。授予后的股份支付若是能立即行權，那么要在授予日按照權益公允價值計入成本或費用中，并且增加相應的資本公積；若是等待期內的服務或業績達到條件才能行權，那么在授予日不會進行會計處理。

第二，等待期內的資產負債表日。如果股份支付的行權條件是規定服務期間，等待期就是從授予日開始，至可行權日為止；如果行權條件是規定業績，則要在授予日預測等待期的長度。等待期內的每個資產負債表日，應該以權益工具的數量為依據，按照授予日的公允價值將當期服務計入成本或費用中，以及資本公積中；如果權益工具的數量和預測不同，應該進行調整，以滿足可行權的權益工具數量要求。

第三，可行權日。在可行權日，應該將估計的可行權權益工具數量調整到實際可行權的數量要求，并且調整已經確認的成本或費用、資本公積。在可行權日以后，則不能再進行調整。

第四，實際行權日。在行權日，企業以實際行權的權益工具數量為依據，計算應該轉入的實收資本、股本金額，并且轉到實收資本或股本、資本公積中。如果不能實際行權，那么已經確認的成本或費用、所有者權益總額，均不能再次進行調整，將其留在資本公積——其他資本公積的余額中。

三、股權激勵中股份支付企業所得稅的稅前扣除問題

（一）現金結算

在授予日，企業按照股份支付協議向員工支付了現金，就和職工薪酬沒有明顯差異，可以在當期利潤總額中進行扣除，用來抵減應納稅的所得額。授予后如果員工沒有立即行權，主要包括兩種情況：一是員工滿足行權條件但沒有行權，二是員工不滿足行權條件。對此，企業應該在授予日至結算日期間，以股票期權的公允價值、可行權員工人數為依據，預測企業承擔的負債公允價值，并且計入成本或費用中案例1：某公司在2016年1月1日，決定對50名管理人員授予現金股票期權，每人授予10000股，條件是這些人員要在2年內繼續服務公司。2016年當年離職5人，公司預測2017年離職4人，實際離職6人。假設該公司2016年、2017年會計利潤均為3000萬元，期權股票的公允價值均為每股15元，沒有納稅調整事項，留職管理人員可在行權日行權，企業所得稅率為15%。

第一，公司在2016年12月31日會計處理。此時確認股份支付如下：借：管理費用（50-5-4）×15×10000×1/2=307.5萬元；貸：應付職工薪酬—股份支付307.5萬元。公司確認的負債應在未來實際支付時抵扣，當期允許抵扣的金額是0，因此負債計稅基礎是0，賬面價值和計稅基礎之間的差異，形成可抵扣暫時性差異。公司確認的遞延所得稅資產為307.5×15%=46.125萬元，會計分錄是：借：所得稅費用450萬元，遞延所得稅資產46.125萬元；貸：應交稅費—應交所得稅（3000+307.5）×15%=496.125萬元。

第二，公司在2017年12月31日會計處理。公司要重新計算行權人數、期權價值，根據前期數據調整相應賬戶，會計分錄為：借：管理費用（50-5-6）× 10000×15-307.5=277.5萬元；貸：應付職工薪酬—股份支付277.5萬元。在管理人員現金結算時，借：應付職工薪酬—股份支付585萬元；貸：銀行存款585萬元。本期內公司向員工支付了現金資產，因此支付金額在稅前進行扣除，公司負債可以抵扣的金額為0，賬面價值和計稅基礎是相等的。此時前期確認的遞延所得稅資產進行轉回，會計分錄為：借：所得稅費用450萬元；貸：應交稅費—應交所得稅403.875萬元，遞延所得稅資產46.125萬元。

（二）權益結算

授予日員工立即行權，企業應根據行權人數、股票公允價值計算資產成本或費用金額，從而確定當期稅前抵扣金額。立即行權的結果，是會計處理和納稅沒有時間差異，不需要計算暫時性差異，股份支付增加費用可以抵減應納稅所得額，計入資產成本的部分，也會轉化為費用抵減應納稅所得額。如果員工沒有及時行權，在授予日到實際行權日之間，股票價格會發生變化，不同員工可能在不同會計期間行權，產生不同的股票公允價格。案例2：某公司在2016年1月1日，決定對50名管理人員授予股票期權，具體條件和要求同案例1一致，管理人員行權時免費獲得股票。第一，公司在2016年12月31日會計處理。確認股份支付：借：管理費用（50-5-4）×15×10000×1/2=307.5萬元；貸：資本公積—其他資本公積307.5萬元。公司沒有確認負債或資產賬戶，計入損益的307.5萬元沒有現金或資產流出，因此不能稅前抵扣，應在未來公司向員工交付股票后抵扣，當期允許抵扣金額為0，307.5萬元形成可抵扣暫時性差異。此外，公司要確認遞延所得稅資產46.125萬元，會計分錄為：借：所得稅費用450萬元，遞延所得稅資產307.5×15%=46.125元；貸：應交稅費—應交所得稅496.125萬元。

第二，公司在2017年12月31日會計處理。確認股份支付：借：管理費用（50-5-6）×10000×15-307.52=277.5萬元；貸：資本公積—其他資本公積277.5萬元。管理人員行權時，會計分錄為：借：資本公積—其他資本公積585萬元；貸：股本39萬元，貸：資本公積—股本溢價546萬元。本期內公司向員工交付了股票，依據稅法可以將結算的股票期權公允價值在當期稅前扣除，將遞延所得稅資產轉回，會計分錄為：借：所得稅費用450萬元；貸：應交稅費—應交所得稅403.875萬元，遞延所得稅資產46.125萬元。

四、結語

綜上所述，股權激勵是上市企業激勵員工的一種形式，在股份支付的會計處理上，主要包括現金結算、權益結算兩種形式。文中結合實際案例，分析了股份支付企業所得稅的稅前扣除問題，希望為企業會計稅務管理工作提供檢驗，實現長遠發展的目標。

（作者單位：深圳市愛貝信息技術有限公司）