淺析國際租賃準則變化對承租人的影響

沈緯

摘要：2016年1月13日國際會計準則理事會（IASB）發布了《國際財務報告準則第16號--租賃》（IFRS 16），要求承租人對大多數租賃確認資產和負債。這一準則的變化，將大多數的租賃業務納入了表內核算，在會計處理上確認使用權資產的同時，確認相關的金融負債，更全面真實地反映了企業的財務狀況和財務風險。同時新國際租賃準則的實施，會對企業的財務報表產生一定的影響，也受到一定主觀因素的影響。針對準則的變化，會計處理的變化，則需要進一步地進行分析與探討。

關鍵詞：國際租賃會計準則;承租人;財務報表影響

2016年1月13日國際會計準則理事會（IASB）發布了《國際財務報告準則第16號--租賃》（IFRS 16），要求承租人對大多數租賃確認使用權資產和相關金融負債。而對出租人而言，與現行《國際會計準則第17號--租賃》（IAS 17）的會計處理相比，新準則基本上沒有變化。新準則自2019年1月1日或之后開始的年度期間生效。而我國目前的《企業會計準則——租賃》與目前的《國際財務報告準則第17號--租賃》基本趨同。這次國際租賃準則的重大變化，未來勢必對我國的租賃準則產生重大影響，使承租人的會計處理及財務報表發生重大的變化。

一、現行《企業會計準則——租賃》的內容及存在的問題

（一）現行《企業會計準則——租賃》的基本要求

要求承租人及出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。符合下列一項或數項標準的，應當認定為融資租賃：

1.在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人;

2.承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權;

3.即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分;

4.承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值;出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值;

5.租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

對于承租人而言首先需要按照準則制定的標準，判斷該項租賃業務屬于經營租賃或融資租賃，并采用不同的會計核算方法進行會計處理。對于融資租賃業務，計入表內資產核算，而對于經營租賃業務則屬于表外業務，不對租賃資產進行賬務處理。

（二）現行租賃準則存在的主要問題

1.承租人存在控制租賃業務形式的可能性

承租人可能基于某種特定的需求，人為的修改租賃合同條款，例如：將長期租賃合同變為短期租賃合同，對財務報表最有利的租賃形式進行反映。

2.對租賃形式的確定，需要會計人員的職業判斷

承租人在進行租賃交易后，會計人員需要根據會計準則的標準判斷該租賃業務的性質，再根據不同性質的租賃業務進行不同的會計處理。在整個過程中對于會計人員的要求較高，賬務處理也比較復雜，不利于租賃業務的未來開展。

3.存在大量表外業務，低估企業風險

現行會計準則中，對于經營租賃租入資產的承租人而言，不得確認相關的資產和負債。但承租人基于過去簽訂的租賃合同獲得資產的使用權，從而對資產獲得一定的控制權，同時預期能夠為企業帶來經濟利益流入，并承擔相應合同義務?？梢钥闯龇蠝蕜t中關于資產和負債確認的相關條件。對于那些對租賃資產依賴較大的企業，為了避免提高資產負債比率、資產收益率等因素的考慮，則會利用會計準則這一缺陷，形成大量的表外資產負債，形成巨大的表外融資。

4.企業財務報表數據之間的可比性較差

相同資產規模和業務類型的甲乙兩家企業，由于使用自有資產和租賃資產的區別、經營租賃和融資租賃的區別，使得資產負債規模、財務比率大相徑庭，兩者之間的財務數據的可比性大幅度降低，不利于投資者對財務報表的使用。

二、新國際租賃準則的變化

新發布的《國際財務報告準則第16號--租賃》（IFRS 16）其本質上的變化是不再區分融資租賃和經營租賃，除租賃期限短于一年或者是資產金額較?。?000美元以下）的租賃，對承租人而言，其他所有的租賃資產，均需要納入資產負債表中。這樣將更好的反映企業的租賃業務，提高了財務報表的透明度。此次的準則變化，出租人的會計處理基本保持不變，主要的影響是針對承租人的會計處理而言。

（一）租賃資產確認模型的變化

現行的租賃準則對租賃資產的確認，采用的是所有權模型，是根據與租賃資產所有權相關的主要風險和報酬的是否轉移來判斷資產的歸屬權。如果出租人向承租人轉移了與租賃資產所有權相關的主要風險和報酬，則承租人確認相應的資產與負債;反之如果相應的主要風險和報酬未從出租人轉移至承租人，則承租人不在資產負債表中確認相應的資產與負債，但其基于合同相關的權利和義務還是客觀存在的，沒有通過會計處理進行賬務處理，造成了大量的表外融資。

而新發布的租賃準則對租賃資產的確認，采用的是使用權模型，是建立在合同的一項已辨認實物資產之上的，承租人根據合同約定有權使用該項資產，并有權取得使用該項資產所帶來的經濟利益，則可確認為一項租賃資安排，無需區分融資租賃或經營租賃，直接在確定一項使用權資產和一項租金支付義務，反映在資產負債表中。

（二）資產價值計量的變化

根據新準則的要求，承租人按照最低租賃付款額的現值來對使用權資產和金融負債進行初始計量。在后續計量中，承租人使用與自有固定資產折舊一樣的方式，對使用權資產按照直線法攤銷計提折舊，同時根據租賃開始時確定的折現率，按照實際利率法，在每個資產負債表日對相關的金融負債計提利息，支付的租金減記金融負債。如租賃合同相關條款發生變化，則對相關的使用權資產價值及金融負債重新計量，作出相應的調整。這樣的會計處理方法意味著承租人的資產與負債將因為合同安排而大幅度增加，同時改變了原經營租賃中承租人按照直線法對租金進行分攤的方式，變為與原融資租賃一樣的方式，使得承租人承擔的折舊費用和利息費用合計在租賃期間呈現“前大后小”的形式。

三、國際租賃準則變化對財務報表的影響

無論融資租賃或是經營租賃，在新國際準則的要求下，均需要按照折現后的現值對使用權資產及金融負債進行初始計量，大量的租賃業務均需要通過折現來進行初始計量。在租賃合同期限和金額既定的情況下，折現率的大小直接影響現值金額的確定，也會對報表產生直接的影響。下面針對新舊會計準則的變化及折現率的不同，對財務報表的影響進行進一步的分析。

例：某企業租入一臺設備用于生產產品，租賃期為5年，每年年末支付租金200，000元，折現率為5%與10%。假定該設備折舊凈殘值為0，按年限平均法計提折舊。（不考慮相關稅費及其他因素）

上述例子，可能按三種可能性進行會計處理：

第一種：按現行租賃準則的標準，采用經營租賃的方式進行會計處理。即：每年按租金支出計入成本費用，不確認相關租賃資產和負債。

借：制造費用200，000

貸：銀行存款等200，000

第二種：按最新國際租賃準則的要求，并使用5%的折現率，進行會計處理。即：在初始確認時，確認相關租賃使用權資產和金融負債。

初始確認時：

借：使用權資產

865，900（200，000×（P/A，5%，5））

貸：現金支付義務865，900

第一年年末：對資產計提折舊：

借：制造費用173，180

貸：使用權資產折舊173，180

按實際利率法計提利息并支付租金：

借：現金支付義務156，705

財務費用43，295

貸：銀行存款200，000

以后年度省略。

第三種：按最新國際租賃準則的要求，并使用10%的折現率，進行會計處理。同第二種方法。

初始確認時：

借：使用權資產

758，160（200，000×（P/A，10%，5））

貸：現金支付義務758，160

第一年年末：對資產計提折舊：

借：制造費用151，632

貸：使用權資產折舊151，632

按實際利率法計提利息并支付租金：

借：現金支付義務124，184

財務費用75，816

貸：銀行存款200，000

上述會計處理可以很明顯的看出，在最新國際租賃準則的情況下，由于折現率的不同，造成使用權資產及金融負債入賬價值完全不同，同時影響后期的折舊與利息金額。對財務報告的具體影響如下：

（一）對資產負債表的影響

從表1中可以很明顯的看出最新租賃準則對資產負債表的幾個重要影響：

1.使用新租賃準則后，租賃資產納入企業的資產負債表，更真實的反映了企業的資本結構和財務風險，企業的資產和負債的總量上升，擴大企業的總資產。資產與負債同時增加相同金額，會進一步提高企業的資產負債率，一定程度上弱化了企業的融資能力;

2.資產與負債并不是同步的減少，資產采用直線法進行價值的攤銷，而負債使用實際利率法進行會計處理，造成了資產與負債減少的不同步，在資產使用期間，進一步會影響例如：產權比例、權益乘數等指標;

3.折現率的選擇將直接影響到資產與負債的入賬價值及后續的利息金額。而折現率的選擇存在較多的主觀因素，這樣將會使財務信息的可信度大打折扣，同時也增加了會計人員的工作量。

（二）對利潤表的影響

從表2可以看出，無論新老租賃準則，對利潤的總額影響不變，但還是存在結構上的差異：

1.新租賃準則的利息費用呈現一種先高后低的態勢，對利潤的影響逐年減少，前三年的影響大于老準則，而后兩年的影響小于老準則，在這種情況下，對企業的年度績效考核將產生一定的影響;

2.在總額既定的情況下，折現率的選擇直接影響總額在折舊費用和利息費用之間的分配，對利潤表中的費用支出結構產生重大影響。折現率選擇越高，折舊費用越低而利息費用將越高。這樣的變化對評價企業的經營績效，使用息稅前利潤、已獲利息倍數等財務指標，產生重大的影響，對貼現率的選擇，企業很可能會根據部分財務指標是否得到滿足，來進行選擇。

（三）對現金流量表的影響

對于租賃業務，無論是現行準則還是最新準則，其支付租金的總額及每年支付的租金金額保持不變，對現金流量的影響數保持不變，僅是所屬現金流量項目發生了變化，從“經營活動產生的現金流量”變為“籌資活動產生的現金流量”，從而更客觀真實地反映了租賃業務的本質，是一項融資活動。

總而言之，新國際租賃準則將所有租賃行為（租賃期一年之內或者金額較小的租賃業務除外）納入表內，更客觀地反映了企業的真實的資產規模和財務風險，消除了通過表外融資業務，隱藏企業真實財務風險的這一弊端。但還是存在一定的問題：納入表內核算會增加會計人員的工作難度及工作量，折現率的選擇也存在更多的主觀判斷，對于資產負債表的總量影響、對利潤表的結構影響是重大的，對企業財務風險的評估，對與企業經營績效的評價均產生了重大的影響。

參考文獻：

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[2]孟曉俊，夏菁.試析新國際租賃準則的變化及影響[J].財會月刊，2016（25）.

[3]田忠國.《國際財務報告準則第16號——租賃》的影響分析——基于承租人的視角[J].會計之友，2017（10）.

（作者單位：上海虹口科技投資發展有限公司）