關于資產重組會計問題的探討

冉艷

摘 要 資產重組改變了企業的產權格局和發展軌跡，由于中國市場的發展不完善等原因，各公司在資產重組時面臨著各種各樣的會計問題。本文旨在闡述資產重組的含義、資產重組的類別及相關會計問題，分析企業資產重組中存在的問題，提出有效的改進措施。

關鍵詞 資產重組 會計問題 對策

在企業的資產重組中，會計一直處于重要的地位。會計能夠如實反映企業資產的調整狀況，資產重組能夠優化企業的資產配置，改變企業的產權結構，實現企業效益最大化。

一、資產重組的類別

（一）收購兼并

收購兼并就是上市公司以自己的利益為主體，主動收購其他企業的資產或股權，兼并其他企業，或定向擴股合并其他企業。上市公司為了產生規模效應，降低市場主體的交易費用，擴大所占市場的份額，可以通過整合企業的內外部資產和股權實現，同時還能降低自身的經營風險。

（二）股權轉讓

股權轉讓，是指上市公司根據轉讓協議獲得并購公司的部分股權，從而使自己成為新的股東或者控制原有股東的行為。股權轉讓會引起公司股東、董事會、管理層次的變動，從而引入新的管理方法和策略，調整公司原有的業務活動，實現公司經營管理和業務的升級，起到了資產重組的重要作用。

（三）資產剝離和股權出售

資產剝離和股權出售，主要是指上市公司將自己的部分資產或股權出售給目標公司以此獲得收益的行為。這種資產的剝離或股權出售是上市公司減少經營漏洞、改變經營方向、彌補資金的有效措施。這也是上市公司提高利潤的方式之一，主要是將上市公司的劣質資產剝離出售給母公司或者母公司的其他子公司。

（四）資產置換

資產置換，主要指上市公司用優質資產或者現金置換其他公司的存量資產，以物物交換的方式進行資產交換，從而將自己的劣質資產轉變為優質資產，以提高自己資產的質量。在我國的證券市場上，資產置換被認為是各類資產重組方式中效果最快、最明顯的一種方式。經常被上市公司，尤其是一些主營業務陷入困境或者業務虧損的上市公司作為扭虧為盈的手段。

（五）其他

我國的證券市場在上市公司中還出現過以下幾種重組方式：債務重組、公司分拆、租賃。債務重組是指在債務人發生資金財務困難的情況下，債權人按照與債務人達成的協議或者法院的裁定作出妥協讓步的行為。公司分拆是資產剝離細分的行為，資產剝離一種是資產的出售，一種就是分拆。租賃是一種以一定費用借貸實物的經濟行為，公司可以通過租賃獲得收益以達到融資的目的。

二、資產重組的具體會計處理

各類資產重組方法有自己獨特的會計處理方式。

（一）收購兼并的會計處理

根據我國證券市場的發展，結合我國上市公司收購兼并的特點，所進行的賬務處理就是購買方在購買當日應按照合并中所取得的被購買方各項可辨認資產、負責的公允價值確定其入賬價值，企業合并成本與被購買方可辨認凈資產的公允價值的差額，應當確認為商譽或者計入當期損益。當把其中所產生的差額確認為企業的商譽時，計入企業的不可辨認資產，并且商譽要在10年內攤銷。在收購兼并時被購買的上市公司不具有構成業務的基本條件時，即“買殼”上市，展開購買業務的上市公司應按照權益性交易原則處理，不得將此作為商譽。

（二）股權轉讓的會計處理

1.受讓方股款一次到位。第一種情況是，受讓方通過公司間接支付給出讓方的股權款。股權轉讓交割，受讓方匯入公司股款時，借記“銀行存款”，貸記“其他應付款—出讓方”；同時，借記“實收資本（或股本）—出讓方”，貸記“實收資本（或股本）—受讓方”。公司匯給出讓方股款時，借記“其他應付款—出讓方”科目，貸記“銀行存款” 科目。第二種情況是，受讓方不通過公司直接支付股款給出讓方的股權款。根據受讓方的匯出憑證及出讓方的匯入憑證與收據，借記 “實收資本（或股本）—出讓方”科目，貸記“實收資本（或股本 ）—受讓方”科目。

2.受讓方股款分期到位。第一種情況是，受讓方通過公司間接支付給出讓方股款，當支付款小于50%股份轉讓協議價格時，借記“銀行存款”，貸記“其他應付款—出讓方”；當支付款大于等于股份轉讓協議價格的50%時，借記“銀行存款”，貸記“其他應付款—出讓方”，并借記“實收資本（或股本）—出讓方”，貸記“實收資本（或股本）—受讓方”。第二種情況是，受讓方直接支付給出讓方股款，當支付款小于股份轉讓協議價格的50%，公司不進行任何賬務處理；當支付款大于50%股份轉讓協議價格，借記“實收資本（或股本）—出讓方”，貸記“實收資本（或股本）—受讓方”。

（三）資產剝離的會計處理

在上市公司剝離對公司的劣質資產時，可以根據其性質分為清理固定資產和中止經營兩種。對于普通意義上的固定資產清理，我國的現行會計準則要求將實際過程中實現的損益列入營業外收支。而在我國的證券市場中，可以使用一種大概的標準將剝離的資產定義為中止經營。我國對于損益的披露一直處于比較模糊的狀態，對于其劃分也不夠詳細，但具體來說，上市公司的下屬公司、下設機構與部門，其擁有的資產和經濟成果以及其他經濟業務活動能夠與上市公司的其余經營資產和成果以及活動區別開來，對這部分的會計處置可以等同于中止經營，并按照相應方法進行會計處理。

（四）資產置換的會計處理

我國上市公司的資產置換分為整體資產置換（最常見）和部分資產置換等形式。企業的整體資產置換，在實際情況下應按照公允價值銷售全部的資產和按公允價值購買另一方全部資產的形式進行賬務處理。而在會計上對于換出的整體資產不進行銷售的體現，只有在差價補償時，對于收到補價的而使交易過程中部分資產的價值的增值目的已經實現的一方，需要確認這一部分實現的利潤。

三、資產重組中存在的會計問題

（一）資產重組中公允價值的確定

1.關聯交易。我國上市公司與大股東之間都存在關聯交易，大股東在公司上市之初往往持有大量股份，等到企業發展、股票增值之后獲得巨大利潤。對于一般交易而言，是在信息公開、消息對稱、自由主張等基礎上形成的公平交易。交易雙方一般會從自己的經濟利益出發，不會輕易接受不平等條約，因為他們之間不存在共同利益。而財務報告是建立在公平交易的基礎之上的。當存在關聯方時，交易雙方不能建立在平等的交易上，關聯方之間的特殊關系常常使雙方利益產生交集或者趨同，而且雙方缺乏競爭，從而影響了交易，無法保持自身的獨立性，使資產公允價值的確定難以保證公允。

2.評估機構和評估方法。目前，資產評估機構仍然缺乏中間機構應該具有的獨立性，無法真正承擔評估所帶來的風險責任，難以客觀公正地為買賣雙方服務。而在評估方式上，估價方法比較單一，根據我國法規，可供選擇的資產評估方法有歷史成本法、重置成本法、收益現值法、現行市價法、清算價格法五種。當然，不同的方法有不同的適用范圍，使用不同的資產評估方法計算出的資產重組價格有時相差很大。

（二）會計調賬基準日期的確定

企業的資產重組有一定的復雜性，資產重組的程序繁多致使調賬基準日的確定具有一定困難。在資產重組中涉及的相關日期有資產評估基準日、協議簽訂日、董事會決議日、股東大會批準日、協議生效日、資產交割日、對外公告日、營業執照變更日等，使用哪種日期作為企業資產會計調賬基準日沒有一定的論據，在會計處理上也無明確規定。而部分上市公司為了操縱公司利潤，盡可能將調賬基準日提前，由此來粉飾報表，增加利潤，提高業績。

四、資產重組會計問題的對策分析

（一）完善相關的法律法規

資產重組的復雜性必然要求法律法規，尤其是會計規范能夠得到完善，只有制定具體的制度加以控制和約束，才能提高企業的資產重組質量。相關部門應該結合我國經濟發展的需要，加快制定有關資產重組的會計準則，注重會計準則與會計制定的相關性，強化準則的深度和廣度，以此提高資產重組的質量，特別是對資產重組前的利潤的處理、資產重組損益的確認以及企業資產重組的公允價值的確認等。

（二）規范資產會計信息的披露

資產重組中的信息披露，應該包括資產重組過程涉及的資產重組項目、重組金額、賬面價值、定價交易等信息，全面反映上市公司的資產重組進程。資產重組會計信息的真實披露，有助于使用者判別企業經營成果的好壞，從而作出正確、合理的經營決策，這對上市公司的會計行為起到監督和制約作用，使證券市場的運轉更加穩定。

（三）培養懂技術、懂管理的現代企業人才

隨著社會的發展，國內的會計市場進一步擴大，對外開放程度有所加強，現代企業迫切需要一批懂技術、懂管理的高級人才，具有豐富的管理經驗，熟練地掌握各種財務知識、管理模式和經濟法規，并且能夠將自己掌握的知識運用于實際工作中。他們能夠適應發展的需要，進一步整合資源，能夠在企業資產重組的進程中發揮作用。企業在重組之前，要注重專業人員的培養，組織有關的管理人員學習資產重組知識。

（作者單位為重慶三峽職業學院）

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