淺析注冊會計師如何把握會計變更審計

□張貴文

面對激烈的市場競爭，無論是上市公司、國有企業、民營企業，還是會計師事務所，都挑戰重重。在當前經濟進入新常態，全球經濟下行壓力加大，特別是山西省煤炭經濟嚴重受挫，地面企業發展乏力，創新型企業發展不足，企業存在會計政策和會計估計運用問題，會計師事務所和注冊會計師在審計中如何把握審計過程中的會計估計、會計差錯與會計政策變化，顯得尤為重要，也是廣大會計師事務所審計從業人員所關注的審計難點之處。

一、注冊會計師審計工作中存在的問題

會計師事務所特別是中小會計師事務所，固有的程序化審計模式，使其更多的去關注資產，包括應收賬款的詢證、存貨的監盤、固定資產的清查、金融資產的確認與計量等。很少去關注負債特別是隱形負債。看似做了很多工作，審計程序也到位、審計方法也得當，但恰恰隱藏著巨大風險，表現在：

一是只重視財務，不重視業務。常規的財務造假已經很難逃脫會計師事務所的“火眼睛”，現在的一些企業已由過去的財務造假轉向為業務造假，從業務做起，從原始憑證與合同做起，有時甚至“不惜血本”花巨資來換取亮麗的財務會計報表，該交的稅也交了，該簽的合同也簽了，手續非常完備，業務造假非常隱蔽，部分會計師事務所有時不可能非常深入地去了解每個行業的市場情況和每個企業的業務狀況，為我們的審計埋下隱患。

二是只重視資產，不重視負債。多數會計師事務所對各種資產的審計比較重視，各種應收款項、金融資產的詢證，對存貨的監盤以及固定資產、無形資產的清查等做的比較到位，但對負債的關注度不夠，這樣就導致被審計單位可能存在多估或少估負債，來達到影響損益。

三是重視有形資產，不重視無形資產。存貨、固定資產等各種有形資產，事務所在審計過程中給予更多的關注，進行清查與盤點，而往往對各種專利技術、專有技術、特許權使用權等無形資產關注度不夠。

四是重視地上資產，不重視地下資產。山西省是煤炭大省，大大小小的煤礦比比皆是，遍布每個城市與縣城，煤炭生產企業的大量資產主要在地下，但是事務所的審計工作人員難以做到井下核實來確定其資產使用情況及新舊程度。

五是重視賬面資產，不關注賬外資產。會計師事務所審計的固有局限，也是導致只能關注被審計單位賬面資產，很少或難以做到關注賬外資產。比如其潛在的獲利能力、長期償債能力、良好的信譽與美譽度等利好信息；也有市場變化帶來潛在的對銷售的不利情況、還款風險可能發生的壞賬等對會計期間信息披露的不利因素。

二、注冊會計師審計的主要關注點

（一）國家政策導致的會計變更

近入新世紀以來特別是中國加入世貿組織以后，經濟全球化進程加快，對會計核算與會計審計提出更高的要求，審計準則的修改與完善，特別是中共十八屆三中全會提出全面深化財稅體制改革的一系列政策出臺，改革進入深水區，難度越來越大，經濟進入新常態，增速放緩。如何在經濟下行壓力的情況下搞好中國經濟，新一屆中央政府全面推進改革進行宏觀調控，2015年底中央經濟工作會議提出“供給側改革”，以此解決投資、需求、出口等“三駕馬車”拉動中國經濟。省委、省政府采取“關井壓產”等一系列政策來達到去產能、去庫存、去杠桿，省內許多電力、煤炭等支柱型企業為適應經濟新常態，開始降產能去庫存調杠桿，廣大財會人員在國家新一輪宏觀經濟預期下，開始重新進行會計估計與會計政策的調整，企業所擁有的生產設備都不能滿負荷運行，許多涉煤、涉電等企業的大量資產閑置，按照一慣性原則進行會計估計會對會計核算產生重大影響，如改變會計估計等，同樣會對企業損益造成重大影響。

（二）被審計單位主觀上進行會計變更

被審計單位在會計業務處理上不計提存貨跌價準備，對基建期已結束且達到使用狀態的固定資產不結轉，資本化支出和費用化支出界定不清，產品價格波動幅度較大且沒有充足的理由，國企高管的不穩定等都可能存在人為的損益調整，在過去經濟效益好時隱藏利潤，現在經濟下行不好時卻隱藏虧損。

一是固定資產折舊年限及無形資產攤銷年限的變更。隨著時代的發展，創新性成為這個時代成功的重要因素，同時會計對于折舊年限及殘值率的選擇將面對挑戰，利潤指標的考核及資產的更新換代速度較快，實際折舊年限及殘值率的降低等都將會導致企業在影響損益方面出現較大的波動。

二是資產減值準備的計提。由于宏觀經濟預期等因素的影響，很多企業出現利潤降低現金流不足的情況，資產發生減值的可能性越來越大，無論是采用市價法還是現金流量變現都會因通貨膨脹率、現值折現率、產品被迅速替代程度等因素嚴重影響可變現凈值，企業可能會在盈利時期多計提減值，而在收入減少利潤下降時少提甚至不提減值。

三是金融工具及長期投資的判斷。很多企業目前資產負債率指標過高，因此降低資產負債率成為各大企業的重要目標，如何能在不喪失控制權的基礎上融資并降低財務杠杠指數，很多企業選擇了權益工具，多樣化的權益工具使會計人員及審計人員在判斷是債務還是權益的問題上出現了難度，同時企業對投資的決策也將受到宏觀經濟預期的影響，尤其是對具有重大影響、共同控制的單位以及不具有重大影響、控制或共同控制的單位的影響且無公允價值市場的投資的選擇會更大。

四是存貨發出計價方法的選擇。目前由于通貨膨脹的影響，對于產品生產周期較長或周轉率較低的企業，存貨取得與發出的計價方法選擇也將會對利潤產生很大的影響

五是外幣折算。對于存在不以人民幣為記賬本位幣的公司或存在外幣存款賬戶的企業，由于人民幣的貶值或匯率波動也將會對企業利潤造成影響。

三、注冊會計師審計的應對策略

會計估計與會計政策涉及對未來交易或事項的確認和計量，交易或事項的不確定性大大增加了會計核算的難度。針對注冊會計師在審計過程中會計估計與會計政策存在的問題，新形勢下要求會計師事務所及注冊會計師審計時，需要保持更高的職業謹慎態度。

首先，檢查會計估計、會計差錯與會計政策相關的內部控制制度是否合理、有效，是否符合國家統一會計制度對會計核算的要求。對不確定交易或事項做出會計估計或進行變更，是否經過相關層次管理當局的授權、批準；監事對相關內控制度的制定和執行情況是否進行監督；做出的會計估計與之后的實際執行結果應相互比較；評價企業作出會計估計等的相關假設是否合理，所依據的假設是否符合企業的實際情況。

其次，不要被表面現象所迷惑，要跳出審計看審計。注冊會計師要將會計估計與會計政策的影響數據與實際執行結果相比較，與同行業相關資料進行比較。如果前期存在會計估計，注冊會計師可以將前期會計估計與其實際執行結果進行比較，通過差異化比較和性質分析來判斷前期做出的會計估計等是否合理。如果注冊會計師認為從被審計單位內部獲取的審計證據不夠充分時，可以考慮獲取同行業的相關數據，然后對產生的差異進行分析，得出相應的審計結論。

第三、改變不變，不變應變。注冊會計師利用獨立估計判斷被審計單位會計估計及會計政策的合理性，與企業做出的會計估計等進行比較，找出差異。對某些不熟知的領域，或進行會計估計涉及的知識和技術超越了注冊會計師自身的能力時，應當考慮利用專家的工作。同時在資產負債表日至審計報告日之間，如果存在能夠證實前期會計估計的期后事項，注冊會計師可以通過檢查該類期后事項獲取相關的審計證據。對資產負債表日存在的未決訴訟、未決索賠的估計金額，如果年度財務報告尚未批準報出之前，相關事項已經作出判決或取得了新的證據，這時應進一步判斷前期會計估計的合理性，必要時調整所做的會計估計金額。注意變更前后所依據的基礎資料是否發生變化，以合理確信會計估計變更的合理性。

總上所述，在新的經濟形勢下如何把握審計中的會計估計、會計差錯與會計政策，會計師事務所及注冊會計師要不斷提高自己的專業判斷能力，拓展知識視野，成為一名具有會計、審計、法律和經營管理等多方面知識的復合型人才，適應日益復雜的工作需要。