附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)財稅處理變化探析
——基于財會〔2017〕22號文

■/ 蔣 華

為適應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展，提高會計信息質(zhì)量，并保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，2017年7月財政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）。新收入準(zhǔn)則在整體思路上有了較大的改變，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時進行收入確認(rèn)，不再以風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，并在第三十二條中對附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)的會計處理做了明確規(guī)定，該規(guī)定與2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“舊收入準(zhǔn)則”）的相關(guān)規(guī)定不一致，以下通過實例進行比較分析。

一、舊收入準(zhǔn)則下的會計處理

（一）舊收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

根據(jù)舊收入準(zhǔn)則，在附有銷售退回條款的銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗?zāi)軌蚝侠砉烙嬐素浛赡苄郧掖_認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入。

另一方面，稅法規(guī)定，無論附有銷售退回條款的售出商品退回與否，均應(yīng)在商品發(fā)出時全額確認(rèn)收入，計算繳納增值稅和所得稅。由于會計和稅法在收入確認(rèn)時點上的不同產(chǎn)生了會稅差異，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》進行處理。

（二）實例分析

例1，2018年12月20日，甲公司銷售一批產(chǎn)品給乙公司，成本600萬，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的售價為1000萬，增值稅稅額為170萬。當(dāng)日乙公司取得產(chǎn)品控制權(quán)，并支付所有款項。合同約定，乙公司有權(quán)于2019年6月20日前退貨。甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，交付產(chǎn)品時估計該批產(chǎn)品退貨率為20%。產(chǎn)品發(fā)出時甲公司納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實際發(fā)生銷售退回時取得紅字增值稅專用發(fā)票。企業(yè)所得稅稅率為25%。2019年6月20日，實際退貨率為20%。

1.12月20日銷售商品時，

借：銀行存款 11700000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷） 1700000

借：主營業(yè)務(wù)成本 6000000

貸：庫存商品 6000000

2.按照估計的退貨率計算“預(yù)計負(fù)債”，

借：主營業(yè)務(wù)收入 2000000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 1200000

預(yù)計負(fù)債 800000

3.會稅差異的影響。針對此業(yè)務(wù)，2018年甲公司會計上確認(rèn)收入800萬元，銷售成本480萬元；根據(jù)國稅函〔2008〕875號規(guī)定，商品銷售時應(yīng)按全部銷售額確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，因此稅法上按銷售額1000萬元確認(rèn)收入，按600萬元結(jié)轉(zhuǎn)成本。所以，甲公司進行2018年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額80萬元。同時，由于“預(yù)計負(fù)債”的賬面價值80萬大于其計稅基礎(chǔ)0，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，形成一項遞延所得稅資產(chǎn)，會計處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 200000

貸：所得稅費用 200000

4.6月20日實際退貨時，

借：庫存商品 1200000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）340000

預(yù)計負(fù)債 800000

貸：銀行存款 2340000

在進行2019年企業(yè)所得稅匯算清繳時，由于該銷售退回業(yè)務(wù)稅法上需沖減收入200萬，成本120萬，而會計上2018年已作了沖減，所以需調(diào)減應(yīng)納稅所得額80萬；同時，轉(zhuǎn)回“預(yù)計負(fù)債”對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費用 200000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 200000

假如該題實際退貨率不為20%，為了便于理解，可以分兩個步驟進行會計處理：

第一步，由于實際退貨否定了當(dāng)時的估計，因此，沖銷原估計的會計分錄。

借：主營業(yè)務(wù)成本 1200000

預(yù)計負(fù)債 800000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000000

第二步，根據(jù)退貨的實際情況退款并收到退回商品（假定實際退貨率為n%）。

借：主營業(yè)務(wù)收入 10000000×n%

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）1700000×n%

貸：銀行存款 11700000×n%

借：庫存商品 6000000×n%

貸：主營業(yè)務(wù)成本 6000000×n%

同理，在進行2019年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額80萬；同時，轉(zhuǎn)回“預(yù)計負(fù)債”對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)20萬。

二、新收入準(zhǔn)則下的會計處理

（一）新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

新收入準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額（即不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認(rèn)為一項資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更進行會計處理。

（二）實例分析

例2，沿用例1，假定2018年12月31日，甲公司根據(jù)實際退貨情況，重新估計的退貨率為25%；退貨時，不考慮產(chǎn)品退回過程中的價值減損和退貨費用。其他條件不變。

1.12月20日銷售商品時，

借：銀行存款 11700000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 8000000

應(yīng)交稅費

——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1700000

預(yù)計負(fù)債 2000000

借：發(fā)出商品 1200000

主營業(yè)務(wù)成本 4800000

貸：庫存商品 6000000

2.12月31日，估計的退貨率變?yōu)?5%時，應(yīng)作為會計估計變更按照未來適用法進行調(diào)整。

借：主營業(yè)務(wù)收入 500000

貸：預(yù)計負(fù)債 500000

借：發(fā)出商品 300000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 300000

3.會稅差異的影響。與前述舊收入準(zhǔn)則下的分析類似，針對此業(yè)務(wù)，2018年甲公司會計上確認(rèn)收入750萬（800萬-50萬）元，銷售成本450（480萬-30萬）萬元；而稅法上按銷售額1000萬元確認(rèn)收入，按600萬元結(jié)轉(zhuǎn)成本。因此，甲公司在進行2018年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額100萬元。

與前述舊收入準(zhǔn)則不同的是，由于新收入準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理不但確認(rèn)了“預(yù)計負(fù)債”，還確認(rèn)了一項資產(chǎn)“發(fā)出商品”，且“預(yù)計負(fù)債”的賬面價值250萬大于其計稅基礎(chǔ)0，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，形成一項遞延所得稅資產(chǎn)62.5萬，而“發(fā)出商品”的賬面價值150萬大于其計稅基礎(chǔ)0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，形成一項遞延所得稅負(fù)債37.5萬，會計處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 625000

貸：遞延所得稅負(fù)債 375000

所得稅費用 250000

4.6月20日實際退貨時，可以分兩個步驟進行會計處理。

第一步，由于實際退貨否定了估計退貨，因此沖銷原估計的相關(guān)項目：

借：預(yù)計負(fù)債 2500000（200萬+50萬）

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2500000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1500000（120萬+30萬）

貸：發(fā)出商品 1500000

第二步，根據(jù)退貨的實際情況退款并收到退回商品。

借：主營業(yè)務(wù)收入 2000000（10000000×20%）

應(yīng)交稅費

——應(yīng)交增值稅（銷）340000（1700000×20%）

貸：銀行存款 2340000（11700000×20%）

借：庫存商品 1200000（6000000×20%）

貸：主營業(yè)務(wù)成本 1200000（6000000×20%）

在進行2019年企業(yè)所得稅匯算清繳時，由于該銷售退回業(yè)務(wù)稅法上需沖減收入200萬，成本120萬，而會計上需轉(zhuǎn)回2018年多沖減的收入50萬，成本30萬，所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬（80萬+20萬）；同時，由于“預(yù)計負(fù)債”、“發(fā)出商品”形成的暫時性差異消失，需轉(zhuǎn)銷對應(yīng)的“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”：

借：遞延所得稅負(fù)債 375000

所得稅費用 250000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 625000

假如該題最終的實際退貨率不為20%，則只需要將上述第二步的會計分錄中金額計算比率改為實際退貨率即可，在此不再贅述。

三、附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)會計處理的主要變化

對于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)，通過上述新、舊收入準(zhǔn)則下賬務(wù)處理的比較分析可知：新、舊收入準(zhǔn)則在進行會計處理時都遵循了謹(jǐn)慎性原則。對于可能發(fā)生的退貨行為，在確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本時，都按規(guī)定進行了合理估計。但其會計處理也存在如下主要變化：

1.舊收入準(zhǔn)則只規(guī)定了企業(yè)在能合理估計退貨可能性時，要以預(yù)計退回商品價款減去其轉(zhuǎn)讓時賬面價值的差額確認(rèn)與退貨相關(guān)的負(fù)債，而沒有要求確認(rèn)與退貨相關(guān)的資產(chǎn)，即相當(dāng)于僅確認(rèn)了一項預(yù)計凈負(fù)債；而新收入準(zhǔn)則第三十二條除規(guī)定了要按預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債外，還要按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生成本后的余額確認(rèn)資產(chǎn)。顯然，在新收入準(zhǔn)則下將與退貨權(quán)相關(guān)的資產(chǎn)與負(fù)債同時確認(rèn)，更加符合實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求和配比原則，更能真實地反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實際情況，更便于大家的學(xué)習(xí)和理解。

2.實際工作中，按舊收入準(zhǔn)則結(jié)轉(zhuǎn)的商品銷售成本往往會小于按新收入準(zhǔn)則結(jié)轉(zhuǎn)的商品銷售成本。這是因為新收入準(zhǔn)則引入了

“預(yù)計退貨成本”這一概念。新收入準(zhǔn)則第三十二條要求企業(yè)按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生成本（即預(yù)計退貨成本）后的余額確認(rèn)退貨資產(chǎn)，然后按所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述退貨資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本，這將使企業(yè)把收回商品預(yù)計發(fā)生的成本（預(yù)計退貨成本）也計入到商品銷售成本中。

3.對于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)，舊收入準(zhǔn)則沒有要求對后續(xù)退貨情況進行持續(xù)評估，而新收入準(zhǔn)則第三十二條中明確要求在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)要重新估計預(yù)計的退貨情況，如有變化，應(yīng)按照會計估計變更的規(guī)定進行會計處理。新收入準(zhǔn)則的這一變化進一步體現(xiàn)了會計信息及時性的質(zhì)量要求，使企業(yè)提供的會計信息更加真實可靠。

4.新收入準(zhǔn)則下，對于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)所得稅會計的賬務(wù)處理內(nèi)容更加詳細(xì)、完整。舊收入準(zhǔn)則下，僅有“預(yù)計負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，在資產(chǎn)負(fù)債表中也僅在這兩個項目中籠統(tǒng)反映，相對比較概括。而新收入準(zhǔn)則下，有“預(yù)計負(fù)債”和“發(fā)出商品”科目，與之對應(yīng)有“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目，同時反映在資產(chǎn)負(fù)債表對應(yīng)的四個項目中，反映的信息更加清晰具體、一一對應(yīng)。