新收入準則對房地產行業的影響

袁靜

【摘 要】 本文從房地產行業入手，對新舊收入準則不同的確認模式下進行了簡要分析歸納，并以碧桂園的實際應用為例，從房地產行業、監管者、信息使用者三個角度對保證房地產行業順利平穩的實施新收入準則給出了相應建議。

【關鍵詞】 新收入準則；房地產；控制權

2017年7月5日，我國財政部修訂印發了《企業會計準則第14號——收入》（下稱“新收入準則”）。新收入準則進一步完善了收入應何時計量以及如何計量的規定，引起了社會業內人士的廣泛關注。從實踐角度來看，這一規定會對房地產行業業務，尤其是商品房預售業務的收入確認產生較大影響，房地產行業應以此為契機，進一步規范財務處理工作，優化企業內部管理。

一、新收入準則中的核心變化

其一，新收入準則將現有并行的兩種收入確認模型納入到單一的收入確認模型，即不再區分業務的活動類型，將現行收入與建造合同的收入確認方式進行合并。并且，引入了控制權轉移的概念，規定收入不應再以風險和報酬的轉移為原則，應以控制權的轉移為核心，并采用“五步法”進行確認與計量。此外，收入的確認應注意時點和時段的劃分。

其二，原準則中規定收入應該按照已收或應收對價的公允價值進行計量，而新收入準則規定企業應該按根據合同條款及交易習慣確定的交易價格進行計量。其中，關于合同中存在的可變對價、重大融資、非現金對價、向第三方支付對價等特殊情況的交易價格的確定，新收入準則也進行了明確的規定。

其三，原準則中有關多重交易安排的收入處理的指引十分有限，新收入準則明確規定企業應按所承諾（或服務）的單獨售價的比例，將交易價格分攤至各履約義務計入相應的收入。

其四，新收入準則中，合同成本包括了增量成本和履行合同成本，并對二者何時確認為一項資產，何時計入當期損益進行了明確規定。其中，進行資本化的合同成本，應該采用與資產相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷，填補了原準則中有關這部分的制度空白區。

其五，原準則中并沒有與特定交易（或事項）會計處理的有關規定，新會計準則增加了有關總額法和凈額法，附有銷售退回條款的銷售，售后回購，附有質量保證條款的銷售等特定交易的會計處理的指引。

二、新舊收入準則對房地產行業收入確認對比

新收入準則就收入的確認與計量、合同成本、特定交易等方面都進行了完善規定，確認環節是整個會計程序的第一個環節，對會計工作能否準確開展具有關鍵作用，下文將重點闡述新的收入確認原則對房地產行業的影響。

現行收入準則規定，企業應在與商品所有權有關的風險和報酬發生轉移時進行收入的確認，但風險報酬何時進行了轉移很難界定。目前，房地產會計普遍的賬務處理模式為：客戶交付定金時計入預收賬款，待商品房開發建造完畢向客戶交付物業所有權的特定時點時確認營業收入。

而新準則以控制權轉移為導向，并規定履約過程如果所產商品具有不可替代性，并且企業有權就整個合約期內至今已履約完畢的部分收取款項，那么企業就應該在一段時間內確認收入，而非在某一時點進行確認。實務中，由于房屋進行預售時已被鎖定房號，具有一定的不可替代用途，同時企業有權收房屋的余款并受法律保護，因此學者普遍認為，期房銷售應在一段時間內按照履約進度進行收入的確認。按這種做法，房地產企業便可以提前確認收入。

但也有學者認為，房屋預售未必能夠滿足企業有權就累計至今已完成的履約部分進行收取款項這一條件，具體是按時點確認還是按時期確認，房地產企業能否提前確認收入，還是要取決于合同的條款約定和所適用的法律規定。

三、新收入準則對房地產行業財務報表的影響

收入確定的原則不同，企業的賬務處理也會有變化，財務報表中的項目數值也會有所差異。以提前采納了香港財務報告準則第15號的碧桂園控股有限公司為例，碧桂園按新收入準則執行，改變了現行的房地產開發收入的確認原則。

碧桂園將其部分房地產業務判定為屬于新收入準則中第十一條第三點的情況，即屬于在某一時段內確認收入的情形，因此將該部分賬務處理由原來的交付物業所有權的時點時確認收入改為在一段時間內按照已完成履約義務進度的進度確認收入，提前確認了收入。

碧桂園的中期財務資料附注顯示，截至2017年6月30日，房地產開發收入約為744.7億元，其中在一段時間內確認的收入達147.5億元，占全部開發收入的19.8%。

新收入準則的提前采用使得碧桂園期初留存收益由399.7億元增至431.2億元，增加31.5億元，增幅近7.9%；本期收入調增147.5億元，不考慮提前采用新收入準則確認的收入為629.9億元，提前采納新收入準則使得確認的收入增至777.4億元；本期利潤由23.5億元增長到56.8億元，新收入準則的采用導致利潤增長33.3億元。

可見，新收入準則的提前采用對碧桂園的財務狀況與經營成果產生了較大影響。由于碧桂園在全國房地產行業處于領軍地位，其提前采納新收入準則的案例具有一定的代表性，為國內房地產行業提供了一定的參考價值。

但是，碧桂園在一段時間內確認部分房地產的開發收入的行為，在理論上是可行的，在實務中有關按時段還是按時點確認收入的判斷是否準確，還有待進一步考量。

四、總結及建議

筆者認為，新收入準則的修訂頒布對房地產行業的影響是雙面的，收入確認的進度有可能加快，也有可能推遲，不應該簡單的將其歸類于“屬于在一段時間內履行履約義務”的情況，要根據合同條款與實際情況進行具體分析，不可一概而論。鑒于新收入準則提出了較多的新理念及新做法，各部門進行新舊收入準則的銜接過程中會存在諸多問題。筆者將分別從房地產行業、監管者、信息使用者三個角度對保證房地產行業順利平穩的實施新收入準則給出相應建議。

第一，房地產行業角度。新收入準則的實施會涉及許多職業判斷與會計估計的問題，企業應加強對財務人員的職業判斷與專業勝任能力要求，同時還應加快業務管理與企業管理的有機融合，加強合同的精細化管理，盡快確定好本企業穩定的收入確認計量模式，進一步較好適應我國經濟形勢的新發展。

第二，監管者角度。會計估計與職業判斷會加大企業財務人員發揮主觀性的空間，也增加了企業操控利潤的機會，監管部門應建立起完善的懲治機制，加大監管力度。此外，新舊收入準則的過渡與執行會導致企業的信息使用成本增加，監管部門在發揮監管作用的同時還應發揮指引導向的作用，盡可能的出臺與新收入準則有關的解釋與案例，促進企業收入制度的平穩過渡。

第三，信息使用者角度。財務信息使用者是會計信息的服務對象，可靠、相關的財務信息有利于信息使用者做出合理有效的經濟決策，而收入信息也正是財務信息的重要組成部分之一。信息使用者對收入信息使用質量的要求提高會增加信息供給者提供高質量的收入信息的壓力，也會促使企業加快收入制度的轉型步伐。

綜上所述，新收入準則的實施對房地產的影響是把“雙刃劍”，對企業的合同管理、業務流程和財務人員的專業勝任能力等提出了更高的要求，只有監管人員、信息使用者和企業自身等多部門共同科學、有效地聯合推動新收入準則的執行，才能使準則在實務中發揮其預想的作用。

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