法務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的新思考
——基于美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)借鑒

吳勇 陳若旸 張燁

一、引言

法務(wù)會(huì)計(jì)（Forensic Accounting）是針對(duì)企業(yè)舞弊、詐欺或涉訟案件所進(jìn)行的特殊會(huì)計(jì)調(diào)查，以量化評(píng)估其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響或所涉及的法律責(zé)任。作為預(yù)防、偵測(cè)和調(diào)查犯罪發(fā)生的重要手段，法務(wù)會(huì)計(jì)日益受到學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的重視（Kranacher&Riley，2011）。它整合財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、法律、刑偵及信息科技等學(xué)科專業(yè)，可以有效彌補(bǔ)法官在舞弊案件判斷上的專業(yè)不足，協(xié)助司法實(shí)務(wù)處理復(fù)雜的金融犯罪（劉愛龍，2011）。近年來(lái)，法務(wù)會(huì)計(jì)已從原來(lái)事后犯罪的被動(dòng)調(diào)查，擴(kuò)大到事前積極主動(dòng)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)管理與防范，對(duì)于企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)管理可以實(shí)現(xiàn) “事前”、“事中”及“事后”全過(guò)程防范，相較于傳統(tǒng)審計(jì)提供合理的確信服務(wù)更具預(yù)防性功能。

鑒于法務(wù)會(huì)計(jì)重要性日益凸顯，許多國(guó)家已著手培養(yǎng)法務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的專業(yè)人才，尤其是美國(guó)，在法務(wù)會(huì)計(jì)多年的發(fā)展過(guò)程中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。因此，本文在明晰法務(wù)會(huì)計(jì)概念本質(zhì)內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，從專業(yè)組織、服務(wù)領(lǐng)域、準(zhǔn)則規(guī)范和人才培養(yǎng)等四個(gè)維度，系統(tǒng)分析美國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀，以期為我國(guó)發(fā)展法務(wù)會(huì)計(jì)提供決策參考。

二、法務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)涵界定及學(xué)科基礎(chǔ)

（一）法務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)涵界定

美國(guó)會(huì)計(jì)師Maurice E. Peloubet于1946年首次提及“法務(wù)會(huì)計(jì)”，用來(lái)描述會(huì)計(jì)人員所提供的法律支持服務(wù)。Lee Pennington于1948年首次提出“調(diào)查性會(huì)計(jì)”（Investigative Accounting），描述會(huì)計(jì)人員所從事的有關(guān)調(diào)查舞弊的活動(dòng)。法務(wù)會(huì)計(jì)又稱“司法會(huì)計(jì)”、“法庭會(huì)計(jì)”或“鑒識(shí)會(huì)計(jì)”，表明該領(lǐng)域與司法活動(dòng)存在密切關(guān)系，但目前尚未有統(tǒng)一的定義。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（American Institute for Certified Public Accountants，AICPA）將法務(wù)會(huì)計(jì)定義為“為了解決各類法律紛爭(zhēng)，應(yīng)用會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)訓(xùn)練等各種會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)知識(shí)，就事實(shí)問(wèn)題及假設(shè)問(wèn)題加以判斷”。法務(wù)會(huì)計(jì)包含運(yùn)用會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)金融、計(jì)量方法以及一些法律與刑偵的特殊技術(shù)及調(diào)查技巧，以收集、分析、評(píng)估可作為證據(jù)的事項(xiàng)，幫助法官就法律上的問(wèn)題、爭(zhēng)議以及沖突，尋求可能的解決方案，解釋并報(bào)告其發(fā)現(xiàn)，為法院斷案提供財(cái)會(huì)證據(jù)依據(jù)。Bologna&Lindquist認(rèn)為法務(wù)會(huì)計(jì)是一項(xiàng)在證據(jù)法（Rules of Evidence）的范圍內(nèi)，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)以及調(diào)查性的理念與方法應(yīng)用到未解決的議題上，被喻為是會(huì)計(jì)界的偵探和糾察隊(duì)。法務(wù)會(huì)計(jì)涉及了適用于法庭上證據(jù)的搜集、提供會(huì)計(jì)分析等工作，以協(xié)助問(wèn)題解決。法務(wù)會(huì)計(jì)作為綜合性交叉學(xué)科，它融合了會(huì)計(jì)與審計(jì)、犯罪學(xué)、法律、心理學(xué)、倫理學(xué)及信息科學(xué)等學(xué)科領(lǐng)域知識(shí)。

（二）法務(wù)會(huì)計(jì)的學(xué)科基礎(chǔ)

1.會(huì)計(jì)

法務(wù)會(huì)計(jì)是以會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，針對(duì)企業(yè)或個(gè)人的不法或不當(dāng)行為，結(jié)合其他專業(yè)進(jìn)行調(diào)查，評(píng)估這些行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告或財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，還原企業(yè)財(cái)務(wù)真相，是檢視公司營(yíng)運(yùn)，調(diào)查有無(wú)舞弊情形，并降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的重要方法和手段。

雖然法務(wù)會(huì)計(jì)起源于會(huì)計(jì)與審計(jì)，但與傳統(tǒng)審計(jì)并不相同。外部審計(jì)師是在接受委托的情形下查核鑒證企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告是否真實(shí)、公允表達(dá)意見，提升財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量和可信度。因此外部審計(jì)是在沒有特定的指控下，從相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中，找到是否有重大錯(cuò)誤或不適當(dāng)?shù)那樾危蝗欢▌?wù)會(huì)計(jì)調(diào)查，是在已發(fā)現(xiàn)舞弊或懷疑有舞弊的情況下，通過(guò)相關(guān)的調(diào)查和偵查技能，從企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字中搜集證據(jù)和情報(bào)，確認(rèn)舞弊的事實(shí)，并為完善公司治理、制定舞弊防范計(jì)劃等提供系統(tǒng)性支持（具體差異比較見表1）。

2.犯罪學(xué)

犯罪學(xué)是跨領(lǐng)域的科學(xué)，目的是搜集和分析罪犯和犯罪行為各層面的數(shù)據(jù)。Romney et al.（1980）認(rèn)為，舞弊是個(gè)人內(nèi)在品德與外在環(huán)境交互作用下的產(chǎn)物，產(chǎn)生舞弊行為的三個(gè)個(gè)體層面因素包括：情境壓（situation pressures）、舞弊機(jī)會(huì)（opportunities to commit fraud）、與人格特質(zhì)（personal characteristics）。舞弊三因素理論為法務(wù)會(huì)計(jì)人員理解舞弊的內(nèi)在動(dòng)因提供了完整的框架。此外，犯罪學(xué)關(guān)于犯罪的本質(zhì)認(rèn)知以及刑偵理論和技術(shù)等均對(duì)偵測(cè)犯罪行為有所幫助。

3.法律

犯罪行為常常是違反法律和其處理程序，且法務(wù)會(huì)計(jì)的焦點(diǎn)經(jīng)常需要檢驗(yàn)財(cái)務(wù)文件和信息，以搜集必要的法律證據(jù)。例如離婚訴訟程序的資產(chǎn)評(píng)估、破產(chǎn)的資產(chǎn)評(píng)估、證券和稅務(wù)的財(cái)務(wù)報(bào)告分析、詐欺計(jì)劃的調(diào)查等。系統(tǒng)深入的理解相關(guān)法律體系的內(nèi)容和程序，有助于法務(wù)會(huì)計(jì)人員偵測(cè)和調(diào)查時(shí)搜集所需的證據(jù)。

4.心理學(xué)

心理學(xué)是闡釋人類行為及精神的本質(zhì)、功能和表現(xiàn)的科學(xué)，可以幫助法務(wù)會(huì)計(jì)人員更好地了解、闡釋、預(yù)測(cè)及控制個(gè)人和群體的行為。其中，人格心理學(xué)研究個(gè)人行為，社會(huì)心理學(xué)研究團(tuán)體行為，跨文化心理學(xué)（人類學(xué)）分析文化對(duì)行為的影響。犯罪心理學(xué)研究犯罪行為的心理問(wèn)題、犯罪的調(diào)查和罪犯的處置。

5.倫理學(xué)

以公正和客觀的態(tài)度去引導(dǎo)評(píng)價(jià)、檢查、調(diào)查和報(bào)告真實(shí)的調(diào)查結(jié)果，維持較高的道德水平是法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的必要條件。尤其是近年來(lái)倫理和社會(huì)責(zé)任日益成為公司治理的重要議題，需要有道德觀、有責(zé)任感的法務(wù)會(huì)計(jì)人員，堅(jiān)守利益沖突時(shí)的道德準(zhǔn)則與辦案時(shí)的道德界線，以便作出符合公義的判斷和選擇。

三、法務(wù)會(huì)計(jì)的功能與服務(wù)領(lǐng)域

（一）法務(wù)會(huì)計(jì)的功能

法務(wù)會(huì)計(jì)功能和服務(wù)領(lǐng)域非常廣泛，主要包括調(diào)查性會(huì)計(jì)和訴訟支持兩大職能。

1.調(diào)查性會(huì)計(jì)（Investigative Accounting）

法務(wù)會(huì)計(jì)人員通常會(huì)從事非常廣泛的調(diào)查活動(dòng)，當(dāng)有可能涉及民事或刑事訴訟的舞弊事件存在時(shí)（或有存在的疑慮時(shí)），經(jīng)常會(huì)用到調(diào)查性會(huì)計(jì)。一般而言，調(diào)查性會(huì)計(jì)運(yùn)用的場(chǎng)合，既包括高級(jí)管理人員的財(cái)務(wù)報(bào)表詐欺，也涵蓋了基層員工可能涉及的資產(chǎn)盜竊或詐欺事件，例如挪用公款、資產(chǎn)侵占等行為。在調(diào)查性會(huì)計(jì)中，法務(wù)會(huì)計(jì)人員基于舞弊三因素理論，注重于對(duì)犯罪動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)或其可獲取利益等搜集相關(guān)證據(jù)。

2.訴訟支持（Litigation Support）

AICPA認(rèn)為，訴訟支持就是“任何非律師者在訴訟過(guò)程中，對(duì)律師所提供的專業(yè)協(xié)助”。訴訟支持主要是指法務(wù)會(huì)計(jì)人員在法律爭(zhēng)議或者是財(cái)務(wù)補(bǔ)償要求等議題中，提供其專家意見。法務(wù)會(huì)計(jì)人員最典型的訴訟支持工作是對(duì)經(jīng)濟(jì)損失的量化與分析，測(cè)算由于違反契約所造成的財(cái)務(wù)損失。此外，作為專家證人（expert witness）也是法務(wù)會(huì)計(jì)在訴訟支持中的另一項(xiàng)重要功能。在一般的情況下，證人不允許在作證過(guò)程中陳述其意見或者結(jié)論等，但若是在專業(yè)領(lǐng)域或?qū)W科方向上具有專家身份，則可以在其專業(yè)知識(shí)領(lǐng)域范圍內(nèi)給出專家意見。

（二）法務(wù)會(huì)計(jì)的核心功能與延伸功能

現(xiàn)代公司治理框架下，企業(yè)通過(guò)內(nèi)部和外部監(jiān)督來(lái)避免經(jīng)營(yíng)管理者的舞弊行為。在內(nèi)部監(jiān)督體系中，股東，獨(dú)立董事、審計(jì)委員會(huì)在必要時(shí)，可以查核各種涉及公司業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的表冊(cè)簿本，考慮到時(shí)間、能力等因素，若要高效地查核，仍須依靠法務(wù)會(huì)計(jì)的專業(yè)能力。至于行政監(jiān)督與司法監(jiān)督等外部監(jiān)督，無(wú)論是行政機(jī)關(guān)或法院，在執(zhí)行相關(guān)任務(wù)時(shí)，也都需要法務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)助。另外，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者與法務(wù)會(huì)計(jì)之間也存在密切關(guān)系。企業(yè)管理層可以通過(guò)法務(wù)會(huì)計(jì)偵測(cè)并預(yù)防公司內(nèi)部可能發(fā)生的不當(dāng)行為，或者基于法務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)分析判斷合作廠商、客戶的資料，作為經(jīng)營(yíng)決策的重要參考。

基于對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)功能的認(rèn)識(shí)，本文將其劃分為核心功能與延伸功能兩個(gè)方面。法務(wù)會(huì)計(jì)的核心功能是檢查企業(yè)舞弊，而企業(yè)舞弊則包含與企業(yè)有關(guān)的一切不法與不當(dāng)行為。法務(wù)會(huì)計(jì)核心職能的發(fā)揮，能夠促使企業(yè)財(cái)務(wù)相關(guān)行為的合法合規(guī)，讓企業(yè)舞弊無(wú)所遁形。法務(wù)會(huì)計(jì)的延伸功能，是以檢查企業(yè)舞弊為核心，按照時(shí)間維度和對(duì)象維度向二個(gè)方面延伸。其一是時(shí)間維度，企業(yè)舞弊發(fā)生前后，法務(wù)會(huì)計(jì)的功能也有所不同。在舞弊發(fā)生前，法務(wù)會(huì)計(jì)的功能主要體現(xiàn)在商業(yè)活動(dòng)上；而舞弊發(fā)生后，則是調(diào)查性會(huì)計(jì)和訴訟支持；其二是應(yīng)用對(duì)象的不同。法務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用于不同的分析對(duì)象，其功能也有所差異。例如在商業(yè)管理上，合理運(yùn)用法務(wù)會(huì)計(jì)可以提升企業(yè)管理水平，提高財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性，并為完善企業(yè)內(nèi)部控制和強(qiáng)化舞弊風(fēng)險(xiǎn)管控等提供參考。法務(wù)會(huì)計(jì)也可用于商業(yè)價(jià)值評(píng)估上，例如金融產(chǎn)品的估價(jià)以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值評(píng)估等；此外，行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)也可借助法務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)協(xié)助案情偵破。

四、美國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)制度的經(jīng)驗(yàn)借鑒

2001年美國(guó)安然公司財(cái)務(wù)報(bào)告不實(shí)丑聞，導(dǎo)致安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（Arthur Anderson）破產(chǎn)。隨后接連發(fā)生世界通訊、施樂(lè)、默克等會(huì)計(jì)交易丑聞，這一系列的財(cái)務(wù)舞弊案撼動(dòng)了公眾的投資信心，引發(fā)美國(guó)資本市場(chǎng)的信心危機(jī)。為了重建投資者對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告以及證券市場(chǎng)的信心，美國(guó)政府推出一連串企業(yè)改革法案，并于2002年7月頒布薩班斯-奧克斯利法案（Sarbanes-Oxley Act of SOX）。SOX法案是自1930年之后，影響美國(guó)證監(jiān)會(huì)、上市公司以及會(huì)計(jì)師行業(yè)最重大的財(cái)經(jīng)改革法案。在該法案中，制定了許多與內(nèi)部審核相關(guān)的新規(guī)定，進(jìn)一步提升美國(guó)證監(jiān)會(huì)權(quán)責(zé)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，并加重上市公司的審計(jì)委員會(huì)與高管層對(duì)投資者的社會(huì)責(zé)任，期望憑借相關(guān)法案的全面變革來(lái)強(qiáng)化公司治理，提升內(nèi)部控制質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)報(bào)告可信度，以便達(dá)到保護(hù)投資者與社會(huì)大眾的目的（馮萌等，2003）。

SOX法案頒布后，企業(yè)、公眾及主管機(jī)關(guān)認(rèn)識(shí)到舞弊或不當(dāng)行為可能造成巨大損失，特別是2008 年金融危機(jī)后，世界范圍內(nèi)打擊經(jīng)濟(jì)犯罪的呼聲更高，亟需建立有效的方法來(lái)對(duì)舞弊行為進(jìn)行事前預(yù)防和偵測(cè)。為此，眾多企業(yè)為了防止舞弊及了解員工是否有利用職務(wù)之便侵占公司資產(chǎn)等情形，聘請(qǐng)法務(wù)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部調(diào)查，法務(wù)會(huì)計(jì)的受重視程度顯著提高。下文將從專業(yè)組織、服務(wù)領(lǐng)域、準(zhǔn)則規(guī)范以及人才培養(yǎng)等四個(gè)主要方面，詳細(xì)分析美國(guó)的法務(wù)會(huì)計(jì)制度。

（一）美國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)的專業(yè)組織

美國(guó)建立了比較完善的法務(wù)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體，包括美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)的多個(gè)與法務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的專業(yè)委員會(huì)、美國(guó)注冊(cè)舞弊檢查師協(xié)會(huì)、美國(guó)法務(wù)檢查員協(xié)會(huì)、全美法務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、北美法務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和法務(wù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)會(huì)等多個(gè)專業(yè)組織（張?zhí)K彤，2004；許文西，2014）。

1.美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)

AICPA為了適應(yīng)法務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域快速發(fā)展的需要，成立了“企業(yè)評(píng)價(jià)與法務(wù)及訴訟服務(wù)執(zhí)行委員會(huì)”。AICPA還設(shè)立了反舞弊與責(zé)任中心和商業(yè)評(píng)估與法務(wù)調(diào)查分會(huì)，為相關(guān)從業(yè)人員獲取有關(guān)商業(yè)評(píng)估、法務(wù)會(huì)計(jì)、舞弊調(diào)查等專業(yè)知識(shí)提供重要渠道。

2.注冊(cè)舞弊檢查師協(xié)會(huì)(Association of Certified Fraud Examiners，ACFE)

美國(guó)北達(dá)科他州立大學(xué)法務(wù)會(huì)計(jì)教授Joseph T .Wells于1988 年成立了美國(guó)注冊(cè)舞弊檢查師協(xié)會(huì)(ACFE)，主要任務(wù)是反欺詐、減少舞弊和白領(lǐng)犯罪，并協(xié)助會(huì)員進(jìn)行舞弊的偵測(cè)和防范，也為會(huì)計(jì)人員提供注冊(cè)舞弊檢查師(Certified Fraud Examiners,CFE)的考試與培訓(xùn)，并對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行反欺詐的繼續(xù)教育與培訓(xùn)以及其他相關(guān)的學(xué)術(shù)研討活動(dòng)。美國(guó)國(guó)防部正式認(rèn)可CFE證書資格是獲得職業(yè)晉升的標(biāo)準(zhǔn)，美國(guó)會(huì)計(jì)總署的法務(wù)審計(jì)和特別調(diào)查小組宣布，所有在特別調(diào)查小組工作的專業(yè)人員都必須取得CFE證書。

3.美國(guó)法務(wù)檢查員協(xié)會(huì)（The American College of Forensic Examiners Institute，ACFEI）

美國(guó)法務(wù)檢查員協(xié)會(huì)（ACFEI）作為一個(gè)具有獨(dú)立性、科學(xué)性和專業(yè)性的協(xié)會(huì)，致力于通過(guò)教育、認(rèn)證、基礎(chǔ)和高級(jí)培訓(xùn)等多種方式，傳播法務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)信息和知識(shí)，提高法務(wù)會(huì)計(jì)人才的專業(yè)素養(yǎng)。ACFEI有13個(gè)咨詢委員會(huì)，其中美國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)師理事會(huì)（The American Board of Forensic Accounting，ABFA）主要負(fù)責(zé)組織注冊(cè)法務(wù)會(huì)計(jì)師（Certified Forensic Accountant，Cr.FA）的資格考試與職業(yè)認(rèn)證。

4.全美法務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（National Association of Forensic Accountants, NAFA）

全美法務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（NAFA）成立于1991 年，是第一個(gè)有關(guān)保險(xiǎn)業(yè)的財(cái)產(chǎn)和人身意外的法務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，主要目的是幫助保險(xiǎn)公司提供相應(yīng)的法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)，同時(shí)作為一個(gè)主要面向法務(wù)調(diào)查會(huì)計(jì)事務(wù)所的非營(yíng)利組織，其主旨是建立各法務(wù)調(diào)查會(huì)計(jì)事務(wù)所和法務(wù)會(huì)計(jì)師之間的聯(lián)系，致力于在調(diào)查會(huì)計(jì)、索賠支持與訴訟支持方面協(xié)調(diào)各成員會(huì)計(jì)師事務(wù)所, 為客戶提供服務(wù)，以實(shí)現(xiàn)資源共享、信息與人員交流以及雇員繼續(xù)教育與培訓(xùn)等。

5.北美法務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Forensic Accountants Society of North America，F(xiàn)ASNA）

1997 年，北美法務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)被特許作為一個(gè)法務(wù)會(huì)計(jì)師職業(yè)聯(lián)合組織，該協(xié)會(huì)主要通過(guò)建立一個(gè)積極的資源中心向其成員會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供培訓(xùn)、業(yè)務(wù)支持與發(fā)展的服務(wù)，并通過(guò)建立一個(gè)完善、獨(dú)立的法務(wù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所網(wǎng)絡(luò)，提升面向保險(xiǎn)業(yè)與法律界的法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)質(zhì)量與水平。

6.法務(wù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)會(huì)（Forensic CPA Society，F(xiàn)CPAS）

2005年成立的法務(wù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)會(huì)（FCPAS），是一個(gè)自我監(jiān)管的非營(yíng)利性組織，旨在提升法務(wù)會(huì)計(jì)的專業(yè)化與國(guó)際化，并提供法務(wù)會(huì)計(jì)咨詢、教育和認(rèn)證服務(wù)，積極開展適應(yīng)全球法務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展需求的各類學(xué)術(shù)交流活動(dòng)。法務(wù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（FCPA）課程獲得美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA) 認(rèn)可，同時(shí)可作為后續(xù)教育學(xué)分。

表1 外部審計(jì)查核與法務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查的差異比較

表2 法務(wù)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備的能力和知識(shí)

圖1 美國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)的主要服務(wù)領(lǐng)域

（二）法務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)服務(wù)領(lǐng)域

美國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)市場(chǎng)經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的發(fā)展已相對(duì)成熟，服務(wù)范圍涵蓋商業(yè)爭(zhēng)端、訴訟目的的價(jià)值評(píng)估、業(yè)務(wù)過(guò)失調(diào)查、與婚姻相關(guān)的調(diào)查、欺詐調(diào)查、稅務(wù)調(diào)查、人身傷害、保險(xiǎn)賠償、刑事辯護(hù)、數(shù)字化取證等領(lǐng)域。國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所在美國(guó)提供了比較全面的法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)，重點(diǎn)向客戶提供有關(guān)詐欺調(diào)查、訴訟支持、損失評(píng)估與預(yù)防以及計(jì)算機(jī)犯罪防范等多種服務(wù)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和法律的不斷完善，需要通過(guò)訴訟途徑解決的糾紛也日漸增多，法務(wù)會(huì)計(jì)在諸如建造工程、環(huán)境問(wèn)題、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、網(wǎng)絡(luò)犯罪、婚姻糾紛等眾多新興服務(wù)領(lǐng)域也有著廣泛的應(yīng)用。

1.在建工程。大型在建工程項(xiàng)目的資本規(guī)模多變，對(duì)工程的成本、完工日期和項(xiàng)目質(zhì)量影響重大，容易引發(fā)各類經(jīng)濟(jì)糾紛和法律訴訟。法務(wù)會(huì)計(jì)通常服務(wù)于當(dāng)事雙方，一方聘請(qǐng)的法務(wù)會(huì)計(jì)盡可能計(jì)算損失，并代表原告在法庭審判或仲裁中提供專家作證，另一方聘請(qǐng)的法務(wù)會(huì)計(jì)分析原告聘請(qǐng)專家的結(jié)果以及他們可能考慮到的其他問(wèn)題，最終提出專家作證，以適當(dāng)?shù)牧Χ群驼f(shuō)服力反駁損失索賠。

2.環(huán)境問(wèn)題。美國(guó)嚴(yán)格的環(huán)境保護(hù)法案經(jīng)常產(chǎn)生復(fù)雜經(jīng)濟(jì)糾紛，此時(shí)需要法務(wù)會(huì)計(jì)的專業(yè)知識(shí)。假設(shè)一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的繼任所有者被告上法庭，要求其清理留下的某些化學(xué)物質(zhì)，然而經(jīng)法務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查證明，當(dāng)事人并沒有購(gòu)買、出售、制造或占有這些存在問(wèn)題的化學(xué)物質(zhì)，那么被告的法律責(zé)任有可能完全消除或大大降低。

3.知識(shí)產(chǎn)權(quán)。隨著創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展的深入，創(chuàng)新能力和知識(shí)產(chǎn)權(quán)成為企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，要證明其受到侵害需要進(jìn)行非常復(fù)雜的分析，這時(shí)需要法務(wù)會(huì)計(jì)客觀評(píng)估侵權(quán)所造成的價(jià)格侵蝕、規(guī)模經(jīng)濟(jì)性降低和競(jìng)爭(zhēng)加劇等額外經(jīng)濟(jì)損失。

4.網(wǎng)絡(luò)犯罪。隨著網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的快速發(fā)展，企業(yè)受到來(lái)自網(wǎng)絡(luò)侵入和攻擊的情形時(shí)有發(fā)生，此時(shí)需要法務(wù)會(huì)計(jì)協(xié)助進(jìn)行損失的量化評(píng)估（包括補(bǔ)救成本、喪失的生產(chǎn)能力、恢復(fù)成本等），還可以協(xié)助客戶對(duì)網(wǎng)絡(luò)犯罪造成的損失提出保險(xiǎn)索賠。另外，當(dāng)相關(guān)經(jīng)濟(jì)案件訴諸法律時(shí)，法務(wù)會(huì)計(jì)師還能以證人或“專家證人”的身份澄清事實(shí)，以便讓律師、法官和陪審團(tuán)更好地理解（Williams，2014）。

（三）美國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)范

美國(guó)已建立了較為完善的法務(wù)會(huì)計(jì)法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)規(guī)范體系。美國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)是從審計(jì)業(yè)務(wù)中逐步發(fā)展起來(lái)的，因此一些審計(jì)準(zhǔn)則、管理咨詢服務(wù)準(zhǔn)則以及審計(jì)訴訟服務(wù)公告等均為法務(wù)會(huì)計(jì)提供了可供參考的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)雖沒有建立專門的法務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但公布了一系列與法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)（主要是訴訟服務(wù)業(yè)務(wù)）相關(guān)的實(shí)務(wù)，以幫助充分解釋法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和相應(yīng)的法律法規(guī)。美國(guó)《聯(lián)邦證據(jù)規(guī)則》（The Federal Rules of Evidence）也從對(duì)專家證人的使用規(guī)范和具體標(biāo)準(zhǔn)等方面對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)訴訟支持業(yè)務(wù)作了具體規(guī)定（彭媛媛，2008）。

1.AICPA

在美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以及其他相關(guān)機(jī)構(gòu)發(fā)布的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中，法務(wù)會(huì)計(jì)的訴訟支持常常被認(rèn)為屬于管理咨詢業(yè)務(wù)的組成部分。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、美國(guó)證券交易委員會(huì)制訂的相關(guān)準(zhǔn)則或者標(biāo)準(zhǔn)往往集中于財(cái)務(wù)報(bào)告方面，與法務(wù)會(huì)計(jì)從事的訴訟支持業(yè)務(wù)不太相關(guān)。因此，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的法務(wù)及訴訟服務(wù)委員會(huì)，頒布了大量相關(guān)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則、規(guī)范及特別報(bào)告，主要以實(shí)務(wù)指南（Practice Aids）形式，確立了一系列從事訴訟支持業(yè)務(wù)的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，主要包括美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)：《專業(yè)行為準(zhǔn)則》、《咨詢服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)聲明第1號(hào)》以及《適用性認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)的訴訟服務(wù)》等；美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)估價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施工具包：包括《估價(jià)服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)聲明第1號(hào)》、《非權(quán)威性實(shí)施指南工具包》以及《實(shí)施指南》等；其他AICPA 指南：包括《法務(wù)服務(wù)、審計(jì)和公司治理：縮小差距的報(bào)告》；其他指南：包括《美國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法規(guī)》。其中AICPA的《咨詢服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)聲明第1號(hào)：咨詢服務(wù)：概念與標(biāo)準(zhǔn)》中，從專業(yè)勝任能力、保密性、客觀性和獨(dú)立性四個(gè)方面對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提出了具體的規(guī)范要求。

2.美國(guó)聯(lián)邦證據(jù)法則

術(shù)業(yè)有專攻，法官的專業(yè)在于法律學(xué)，而非法務(wù)會(huì)計(jì)或其他專業(yè)領(lǐng)域，所以法官難以判斷財(cái)務(wù)報(bào)告是否虛假，為了填補(bǔ)法官知識(shí)的有限性，增強(qiáng)其認(rèn)定事實(shí)的能力，提升法官審理專業(yè)案件的能力，美國(guó)建立了由法務(wù)會(huì)計(jì)人員參與的鑒定制度、專家咨詢制度和專家證人制度。美國(guó)《聯(lián)邦證據(jù)規(guī)則》對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)參與訴訟支持業(yè)務(wù)有明確規(guī)定，起初只有當(dāng)普通的陪審員難以理解案件事實(shí)時(shí)，法院才允許進(jìn)行專家聽證。近年來(lái)美國(guó)在專家證言使用范圍上有逐步擴(kuò)大的趨勢(shì)，《聯(lián)邦證據(jù)規(guī)則》大幅放松了對(duì)專家證言的限制，不再要求只有當(dāng)相關(guān)事實(shí)復(fù)雜性超過(guò)普通人的理解能力時(shí)才引入專家證人，只要證人具有任何形式的實(shí)質(zhì)性的科學(xué)、技術(shù)或者其他專業(yè)知識(shí)，對(duì)法官或者陪審員理解案件有所幫助就可以引入專家證人。修訂后的美國(guó)相關(guān)法律，使得專家證人變得非常普遍。美國(guó)經(jīng)濟(jì)類專家證人主要包括三類：法務(wù)會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師、經(jīng)濟(jì)學(xué)家。

為了彌補(bǔ)法官知識(shí)的有限性，并增強(qiáng)其認(rèn)定事實(shí)的能力，美國(guó)建立鑒定制度，使各種專業(yè)人士能為法院所用。除此之外，為從根本上提升法官審理專業(yè)案件的能力，還設(shè)有專家咨詢與專業(yè)法庭制度。專家咨詢制度，是對(duì)于涉及特定專業(yè)的案件使法官有機(jī)會(huì)向?qū)＜易稍儯欢鴮I(yè)法庭制度是讓部分法官能夠反復(fù)審理相同類型的案件，借此積累審判經(jīng)驗(yàn)。將法務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)用到刑事司法程序，承擔(dān)訴訟支持功能，法務(wù)會(huì)計(jì)人員的身份可能有鑒定人、專家證人和咨詢?nèi)藛T。法務(wù)會(huì)計(jì)人員履行不同服務(wù)時(shí)，其身份也會(huì)不同，而身份的變化同時(shí)會(huì)導(dǎo)致其行為的法律效力及應(yīng)遵守的具體規(guī)范的變化。

（四） 美國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)的教育體系

美國(guó)以“能夠勝任法務(wù)會(huì)計(jì)、舞弊調(diào)查等相關(guān)工作”為法務(wù)會(huì)計(jì)高等教育人才的主要培養(yǎng)目標(biāo)，并建立了與高水平的法務(wù)會(huì)計(jì)師資格考試和認(rèn)證制度相聯(lián)系的法務(wù)會(huì)計(jì)教育培訓(xùn)體系。美國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和美國(guó)舞弊審核師協(xié)會(huì)均提供法務(wù)會(huì)計(jì)教育相關(guān)服務(wù)。法務(wù)會(huì)計(jì)作為一門綜合性交叉學(xué)科，其對(duì)人員的知識(shí)和能力的要求更加全面，所需知識(shí)涵蓋：會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)、商業(yè)實(shí)務(wù)、管理、內(nèi)控、人際關(guān)系與溝通表達(dá)等，因此在課程設(shè)置上主要包括會(huì)計(jì)、法律、審計(jì)、稅務(wù)、犯罪與社會(huì)、商務(wù)溝通、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、邏輯學(xué)、電子商務(wù)、會(huì)計(jì)犯罪偵察技術(shù)等獨(dú)立或相互交叉的課程（李明偉，2007）。Sarah Hegazy et al.（2017）對(duì)英國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備的知識(shí)和能力進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，結(jié)果顯示90%的受訪者認(rèn)為“良好的書面寫作交流能力、財(cái)務(wù)信息分析和解釋能力、分析技巧、良好的口頭交流能力、欺詐檢查的能力、證據(jù)與法院程序規(guī)則的知識(shí)、專家證人能力、商業(yè)/資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估能力”等是法務(wù)會(huì)計(jì)人員所必須具備的（具體見表2）。而Davis et al.（2009）針對(duì)美國(guó)的調(diào)查結(jié)果顯示，欺詐檢查、證據(jù)與法院程序規(guī)則的知識(shí)和交流能力是法務(wù)會(huì)計(jì)人員最重要的三項(xiàng)能力。

從法務(wù)會(huì)計(jì)教育的師資來(lái)看，美國(guó)高校承擔(dān)法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)教學(xué)任務(wù)的教師，并不僅局限于學(xué)校內(nèi)部，還積極與國(guó)家稅務(wù)局、聯(lián)邦調(diào)查局、法院、會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和舞弊審核師協(xié)會(huì)等建立長(zhǎng)期的合作關(guān)系。教學(xué)過(guò)程中注重通過(guò)案例教學(xué)以及聘請(qǐng)富有實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的人員進(jìn)行講座等多種形式，來(lái)提升法務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)水平。同時(shí)美國(guó)相關(guān)高校特別重視法務(wù)會(huì)計(jì)的師資隊(duì)伍建設(shè)，鼓勵(lì)教師們積極參與法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐。法務(wù)會(huì)計(jì)的教師往往具有會(huì)計(jì)師資格、舞弊檢查師資格等多重身份。而舞弊檢查師要求會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的本科學(xué)歷，兩年職業(yè)會(huì)計(jì)師的工作經(jīng)驗(yàn)，并且通過(guò)舞弊檢查師的融資業(yè)務(wù)、調(diào)查、法律要件、犯罪學(xué)等全部四門課程的考試。

五、結(jié)論

近年來(lái)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)全球化的深入，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，各類新型金融工具和商業(yè)模式不斷涌現(xiàn)，使得經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變得異常復(fù)雜和多樣，引發(fā)各類涉及復(fù)雜財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題的經(jīng)濟(jì)案件頻繁出現(xiàn), 并在一定程度上超出了法律從業(yè)人員與會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力范圍, 對(duì)融合會(huì)計(jì)學(xué)與法學(xué)的法務(wù)會(huì)計(jì)有著強(qiáng)烈的需求。美國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，無(wú)論是在專業(yè)組織設(shè)立、法律規(guī)范體系建設(shè)以及人才培養(yǎng)與教育培訓(xùn)等方面，都有眾多成功的經(jīng)驗(yàn)值得借鑒。本文在明晰法務(wù)會(huì)計(jì)概念本質(zhì)內(nèi)涵和學(xué)科特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，剖析了法務(wù)會(huì)計(jì)的核心職能與外延職能，并從專業(yè)組織、服務(wù)領(lǐng)域、準(zhǔn)則規(guī)范和人才培養(yǎng)等四個(gè)維度，系統(tǒng)分析美國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)制度的發(fā)展現(xiàn)狀，以期為我國(guó)發(fā)展法務(wù)會(huì)計(jì)提供決策參考。

如何在現(xiàn)有的公司治理框架體系下，引入法務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)，如制定風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制和舞弊欺詐防范體系，將法務(wù)會(huì)計(jì)導(dǎo)入審計(jì)委員會(huì)，從“事后”被動(dòng)的犯罪調(diào)查拓展至 “事前”積極主動(dòng)的犯罪預(yù)防，都是未來(lái)值得探究的問(wèn)題。此外，我國(guó)當(dāng)前審計(jì)人員通常不具備法務(wù)會(huì)計(jì)的專業(yè)知識(shí)和技能，因此在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，何時(shí)導(dǎo)入法務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行舞弊調(diào)查也是一個(gè)難題。因此，如何轉(zhuǎn)化吸收國(guó)外的法務(wù)會(huì)計(jì)制度，并結(jié)合我國(guó)司法和會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)，形成適合我國(guó)國(guó)情的法務(wù)會(huì)計(jì)制度，也是一個(gè)重要課題。

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