對《在審計報告中溝通關鍵審計事項》準則的比較與思考

尹 蘅

2016年12月，我國財政部印發《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項審計準則。2017年2 月，中國注冊會計師協會印發16項應用指南，實施時間和范圍與新審計報告準則保持一致。在財政部新發布的12項審計準則中，最核心的一項即是上述提及的《第1504號準則——在審計報告中溝通關鍵審計事項》。該準則要求在上市公司的審計報告中增設關鍵審計事項部分，披露審計工作中的重點難點等審計項目的個性化信息，要求注冊會計師說明某事項被認定為關鍵審計事項的原因，以及針對該事項是如何實施審計工作的。無獨有偶，2017年5月，美國公眾公司會計監督委員會(PCAOB ,Public Company Accounting Oversight Board)也發布了一項新的審計準則——“the Auditor’s Report on an Audit of Financial Statements When the Auditor Expresses an Unqualified Opinion”，即《審計師針對財務報表審計發表無保留意見的審計報告》，這一準則將取代原有《審計準則第3101號：財務報表審計報告》（AS 3101）的部分內容，從而形成新的AS3101。這一新審計準則包括了對審計師溝通關鍵審計事項的新要求。早在2015年，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）就修訂發布了新的國際審計報告準則，同樣提出了溝通關鍵審計事項的要求。這此變化表明，關鍵審計事項已成為目前政策制訂者關注的重點，審計師與投資者之間就關鍵審計事項的溝通已變得不可或缺。

一、全球范圍內對審計報告的修訂

審計的服務對象是上市公司的投資者們，審計報告是注冊會計師對所審計財務報表發表審計意見的書面報告，是審計師與報表使用者溝通的最主要橋梁，對增強財務信息的可信性起著至關重要的作用?，F行審計報告具有格式統一、要素一致、內容簡潔、意見明確等優點，但幾乎并未傳遞審計師在審計過程中獲取和評價的信息，存在著信息含量和決策相關性不高的缺陷，與財務報表使用者的期望存在一定差距。隨著經濟的發展，公司的經營越來越趨于復雜和全球化，財務報告框架也更多地運用公允價值計量等估計方法，審計師在執行審計程序中經常會使用到復雜的、具有主觀性的判斷。特別是2008年全球金融危機發生后，國際上對提高審計質量、提升審計報告信息含量的呼聲日趨強烈。投資者希望能從代表自身利益的獨立第三方——審計師那里獲取更多的信息，然而審計報告自從1940年以來基本保持不變，令其無法向投資者傳遞相關信息，無法減輕投資者與審計師之間，以及投資者與管理層之間的信息不對稱。基于這一呼吁，在全球范圍內，許多機構與組織開展了改進審計報告的工作，并取得一定成效。

（一）國際審計與鑒證準則理事會（International Auditing and Assurance Standards Board ,IAASB）

早在2015年1月，IAASB就頒布了新的審計報告系列準則，修訂內容主要包括：（1）制定《IAS 701_在獨立注冊會計師報告中溝通關鍵審計事項》；（2）修訂ISA 700、ISA 705706、ISA260、ISA570、ISA720六項準則；（3）因（1）、（2）而對其他數項審計準則作出的符合性修訂，對審計報告采用了一項修訂，修訂的重點就在于要求審計師傳遞對上市公司審計的“關鍵審計事項”。關鍵審計事項被定義為，根據審計師的職業判斷，在其對財務報表的審計中具有重大影響的事項。

（二）英國財務報告委員會（financial reporting council, FRC）

2013年6月，FEC修訂了其對申請英國公司治理代碼（UK corporate governance code）的主體的審計報告要求。2016年4月，FRC實施了最后規則，更新了其2013的審計報告要求，吸收了EU和IAASB的要求。在最后規則中，FRC采取了IAASB對關鍵審計事項的定義。在關鍵審計事項定義的運用和其他解釋資料中，FRC將其自身及EU要求披露的重大錯報的風險定義為關鍵審計事項。

（三）美國公眾公司會計監督委員會(PCAOB)

從2010年開始，PCAOB就開始了有關審計報告標準的修訂項目，向投資人、財務報表準備者和審計師等不同利益相關者進行調查咨詢。2013年8月，在經過了調查與意見收集之后，委員會提議了一項新的審計標準，這一標準包括了對審計師溝通關鍵審計事項的新要求，以及審計報告的改進。2016年5月，委員會對2013年提議的某些方面進行了修訂，從而提出了一份有關審計報告標準的新提議。這份新提議修訂了關鍵審計事項的來源、定義和溝通要求。2017年6月，委員會發布了有關審計報告的最終標準。

（四）我國

在我國，隨著資本市場的改革與發展，政府部門、監管機構和投資者希望審計報告具有更高的信息含量和決策相關性，以降低資本市場的不確定性和信息不對稱帶來的風險。2015年初IAASB完成了對審計報告的修訂之后，中國注冊會計師協會借鑒國際審計報告改革的成果，結合我國實際情況，啟動了審計報告準則的改革修訂工作。經過近兩年的研究、起草、論證和廣泛征求意見，2016年12月，中國注冊會計師協會審計準則委員會審議通過了新審計報告準則，并由財政部批準發布。

（五）改進的方向

從上述改進可以看出，所有改進均導致審計報告超越了傳統的無保留/保留意見模式，而傳遞與審計相關的特定事項的信息，即需要報告關鍵審計事項。盡管定義這些事項的程序不同，但認定這些事項的標準具有共同性。

我國的準則與I A A S B以及PCAOB的標準最為接近，三者均是要求審計師傳遞“關鍵審計事項”的信息。FRC以重要錯誤呈述的風險為起始點，決定應該溝通的事項的程序也與上述三項的規則不同。然而，雖然表面上看似不同，但FRC卻申明這一風險與IAABB標準下的關鍵審計事項總體上而言是相等的。而在PCAOB于2017年所發布的最后規則中，審計師對重大錯報風險的評估則是影響審計師決定關鍵性審計事項的因素之一。

由此可見，全球范圍內對審計報告的改進均朝著同一方向，即改進審計報告模式、增加審計報告要素、豐富審計報告內容。審計報告應該傳遞更多與審計相關的信息，提供給財務報表的使用者和公司的投資者。伴隨著公司經濟業務的復雜性與日俱增，審計人員在審計過程中所做出的判斷越來越重要，投資者需要通過審計人員對審計事項的判斷，進一步獲取與公司經營業績以及財務狀況相關的信息，審計報告需要更具有信息含量和相關性，從而緩解投資者與審計師之間的信息不對稱，進而緩解投資者與管理層之間的信息不對稱。

二、我國新審計報告準則與PCABO準則的對比

（一）關鍵審計事項的定義

在我國的審計準則中，關鍵審計事項被定義為“注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。關鍵審計事項從注冊會計師與治理層溝通的事項中選取。”

在PCAOB的準則中，對關鍵審計事項的定義是：“關鍵審計事項來源于財務報表審計過程中與審計委員會溝通或被要求與審計委員會溝通的事項，這些事項當中有些與對財務報表非常重要的會計賬目或披露相關，且這些事項特別具有挑戰性、涉及主觀或復雜審計判斷。”

可以看出，我國的準則與PCAOB的準則中對關鍵審計事項的定義，均采用了原則導向的框架，將其定義為審計師在與公司的相關人員溝通的事項中所選取的，而且涉及審計師自身的職業判斷。但分析其定義，仍存在以下區別：

1.溝通的對象

我國審計準則的定義中，關鍵審計事項是從與“治理層”溝通的事項中選取，根據我國《審計準則1151號——與治理層的溝通》，治理層是指對被審計單位戰略方向以及管理層履行經營管理責任負有監督責任的人員或組織。而PCAOB的準則中明確規定是在與“審計委員會”的溝通事項中進行選取。這也就意味著在我國，審計師在執行審計時除了與審計委員會溝通之外，還會與其他治理層進行溝通，包括董事會及其下屬的其他委員會。同時，如果該事項與審計相關，那么審計師與治理層溝通的事項可能會超過僅僅與審計委員會溝通的事項，因為審計委員會可能對某一事項并非特別清楚或特別了解。因此在我國，關鍵審計事項的選取范圍可能會大于PCAOB所規定的范圍。這一規定可能與我國上市公司治理結構仍在完善之中，審計委員會的功能未能有效發揮有關。

2.與對財務報表重要的賬戶或披露相關的事項

PCAOB在其標準中提及，關鍵審計事項“與對財務報表重要的賬戶或披露相關”，因為溝通的目的是使審計報表對投資者更有用和更具信息性，因此并非所有與審計委員會溝通或被要求溝通的事項均是關鍵審計事項，上述事項中必須是與對財務報表重要賬戶或披露相關的事項，才能成為關鍵審計事項。限制關鍵審計事項的來源將使審計師強調那些對財務報表使用者而言最重要的事項，使得審計報告不會出現信息過量從而淹沒重要的信息。

而在我國的準則中，并未要求關鍵審計事項需要“與對財務報表非常重要的會計賬目或披露相關”，而只是表述為“對本期財務報表審計最為重要的事項”。而如何確認這些最為重要的事項，準則要求考慮以下三點：“1.評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險；2.與財務報表中涉及重大管理層判斷的領域相關的重大審計判斷；3.本期重大交易或事項對審計的影響”。上述要求均未涉及關鍵審計事項需與“對財務報表非常重要的會計賬目或披露相關”。那么，我國的關鍵審計事項的范圍可能會超過PCAOB規定的范圍。例如治理層（或者審計委員會）可能認為存在一項潛在的或有損失，但這項或有損失的不確定性很大，未被記錄在財務報表上，或未在財務報告框架之下進行披露，因此它就不與財務報表的賬戶或披露相關。這種情況下，既使它與具有挑戰性的審計判斷相關，按照PCAOB的規定，它也不屬于關鍵審計事項，但在我國的審計準則之下，它則屬于關鍵審計事項。我國的這一規定更體現了謹慎性的原則，同時也符合表外事項越來越重要的發展趨勢，但同時也可能造成信息超量。

我國的準則與P C A O B準則所規定的影響因素，均表明決定關鍵審計事項應該基于特定的審計環境而進行，目的在于提供與審計相關的特定信息而非只是對一般性風險的討論。影響因素為審計師用來評估某一事項是否是重要的、關鍵的提供了一個原則導向的框架。審計師對某一事項是否是關鍵審計事項的決定可能基于一個或多個因素。

3.審計師職業判斷

PCAOB的準則中規定，關鍵審計事項是與“特別具有挑戰性、涉及主觀或復雜審計判斷”相關的，而在我國的審計準則中，只是指明“根據職業判斷”。二者均規定關鍵審計事項與審計師的職業判斷相關，這使得審計師的專業性和判斷得以體現，直接回應了投資者對來源于審計師觀點的信息的需求。然而PCAOB的規定更為具體，指明這些判斷是“具有挑戰性、涉及主觀或復雜的”， 這同樣使得我國的關鍵審計事項的來源范圍將大于PCAOB規定的范圍。

總體而言，我國與PCAOB準則中對于關鍵審計事項的定義均采取了原則導向，最終標準并沒有特指任何總是可能構成關鍵審計事項的項目。然而，從定義來看，我國審計準則下的關鍵審計事項范圍將會大于PCAOB準則下規定的范圍，我國審計準則對關鍵審計事項的定義更為寬泛。

（二）確定關鍵審計事項的影響因素

PCAOB的準則與我國的準則均指出了在確定關鍵審計事項時，應該考慮的因素。我國準則規定了3個因素，在上文中已經指出。PCAOB的準則中規定了6項影響因素，分別是“（1）審計師對重大錯報的風險評估；（2）在財務報表中需要管理層作出重要判斷或估計的領域中，審計師判斷與這些領域相關的程度；（3）重大非正常交易的性質和時間性，以及與這些交易相關的審計師努力和判斷的程度；（4）審計師在處理審計事項時運用審計程序或在評價這些程序的結果時審計師主觀性的程度；（5）在處理審計事項時所需要的審計努力的性質和程度，包括所需的特殊技能的程度或與事項相關的除審計團隊之外的咨詢的性質；（6）與事項相關的審計證據的性質?！?/p>

我國的準則與PCAOB準則所規定的影響因素，均表明決定關鍵審計事項應該基于特定的審計環境而進行，目的在于提供與審計相關的特定信息而非只是對一般性風險的討論。影響因素為審計師用來評估某一事項是否是重要的、關鍵的提供了一個原則導向的框架。審計師對某一事項是否是關鍵審計事項的決定可能基于一個或多個因素。

不同之處在于，除了前兩項影響因素基本相同之外，PCAOB的后四項因素與審計師自身相關，偏重審計師對重大事項、重大估計等的判斷、努力，而我國準則規定的影響因素更偏重于事項本身，以及與治理層的溝通。這一區別在一定程度上是基于對關鍵審計事項的定義不同而導致的。上文已經提到，PCAOB對關鍵審計事項的定義強調了與審計師“特別具有挑戰性、涉及主觀或復雜審計判斷”相關，因此在影響因素中重點強調了審計師自身的判斷，而我國審計準則只是指出與“職業判斷”相關，因此在影響因素上更加強調事項本身的情況。

三、評價與期望

（一）對我國與PCAOB審計報告準則的評價

無論是PCAOB還是我國對審計報告的修訂，其宗旨均是通過提高已執行審計工作的透明度來增加審計報告的溝通價值，為信息使用者評價審計質量、了解上市公司提供更多信息。關鍵審計事項是針對被審計單位的個性化內容，從中可以看出審計師確定的對本期審計最為重要的事項，幫助信息使用者了解被審計單位，以及已審計財務報表中涉及的管理層判斷的領域，還能夠為財務報表預期使用者就與被審計單位、已審財務報表或已執行審計工作相關的事項進一步與管理層和治理層溝通提供基礎。同時，從所披露的關鍵審計事項的應對措施是否合理，可以折射出審計質量以及審計過程的透明度，有利于改善對審計質量的印象。改進后的審計報告成為審計工作的窗口，也為選聘會計師事務所提供部分依據。另一方面，預期到這些事項需在審計報告中披露并經受信息使用者的檢驗，審計師和被審計單位會更重視這些事項的審計工作及在財務報表中的列報或披露，從而保進審計質量和財務報表質量的提高。

對比我國與PCAOB的審計報告準則，我國對關鍵審計事項的定義較為寬泛，筆者認為這些細節上的區別來源于以下原因：

1.審計師

關鍵審計事項的確定和披露需要審計師充分運用職業判斷進行高度專業分析，反復斟酌，慎重考慮。審計報告的個性化、復雜化需要經驗更豐富、職業判斷水平更高的高級審計專業人才，而這樣的審計人才在我國目前仍然缺乏。根據統計，截至2017年3月31日，中注協注冊會計師（執業會員）102909人，團體會員（會計師事務所及其分所）8461家。而截至t2017年3月，我國境內上市公司共3185家，這使得我國注冊會計師處于極大工作量的挑戰之下。同時，雖然近年來我國開展了包括會計領軍人才培養等一系列提高注冊會計師執業水平的工作，但我國注冊會計師的整體素質仍有待提升。在此情況下，我國審計報告準則中如果明確提出關鍵審計事項與“特別具有挑戰性、涉及主觀或復雜審計判斷”相關，那么可能會出現較多的事項對于審計師來說者是具有挑戰性、涉及主觀或復雜的，從而導致所溝通的關鍵審計事項出現過量的情形，不能將最有效的信息傳遞給投資者。我國審計準則的定義更有利于現有狀態下審計師選擇最為重要的事項。

2.審計師與管理層、治理層的責任與角色

首先，管理層負責財務報表的編制和列報，審計師的責任僅僅是進行獨立鑒證。因此，我國審計報告準則明確提出關鍵審計事項是注冊會計師認為對“本期財務報表審計最為重要的事項”，直接指明關鍵審計事項是對審計最為重要的事項，非常明確地界定了審計師的責任。在PCAOB的規定中，關鍵審計事項是審計師與審計委員會溝通的事項中“與對財務報表非常重要的會計賬目或披露相關”的事項。這樣的表述容易使普通信息使用者誤解為關鍵審計事項與財務報表的編制或披露相關，而這是管理層的責任。我國目前資本市場仍以中小投資者為主，其中任何與披露相關的信息仍需照顧中小投資者的理解與分析能力，清晰的表述才不會導致中小投資者的誤解。其次，在美國，審計委員會對財務報告的過程負有絕對的監督職責，而且其有效性得到認可。而在我國，審計委員會設立時間較短，且其有效性也一直受到質疑（陳漢文，2014）。更有學者直接指出審計委員會沒有起到支持審計人員提升審計質量的作用（孫巖，2008），審計委員會與審計師之間的溝通方式單一、溝通內容程序化缺少實質性內容（吳溪，2011）。在此環境下，如果將審計師與治理層的溝通限定在審計委員會的范圍之內，那么將極大削弱審計師與公司相關人員的溝通，從而有損審計質量，更不利于確認關鍵審計事項。

（二）對未來審計報告發展的期望

可以預見，未來審計報告的發展，一定是朝著提高已執行審計工作的透明度，增加審計報告的溝通價值，為信息使用者提供更多相關、有效信息這一方向發展，以幫助投資者了解審計師根據職業判斷認為對財務報表審計最為重要的事項，幫助他們了解被審計單位，以及了解財務報表中所涉及的管理層判斷的領域?？偠灾?，審計報告將成為越來越豐富的信息載體，為使用者服務。在我國朝著這一目標前進以及在實現審計報告的國際趨同之時，仍需考慮以下問題：

1.平衡信息使用者與審計師之間的利益

新的審計報告是為了滿足信息使用者的需求應運而生，信息使用者必然對此充滿期待。然而，新審計報告中的個性化信息大多涉及復雜的專業問題，中小投資者在理解上會有難度，從而降低了審計報告的可理解性。同時，雖然我國的審計報告準則對管理層、治理層以及審計師的職責區分較為明確，但中小投資者仍可能誤解這三者之間角色和責任，在一定程度上虛增審計師的責任，從而使審計師面臨更高的訴訟風險。在我國資本市場仍以中小投資者為主，信息解讀能力較弱，注冊會計師行業發展與國外發達市場仍有一定距離，缺乏高級審計專業人才，行業保險制度和訴訟制度還沒有健全、完善的環境下，我國審計準則的制定者需要充分考慮如何平衡信息使用者和審計師之間的利益。

2.有效衡量審計報告效果

無論是PCAOB還是IAASB對審計報告的改革，都是建立在信息使用者需求問卷調查和推理基礎上的產物，以信息的充分披露為主要導向，報告中增加的披露內容是否為使用者真正重視和需要的信息，是否能增加審計報告的溝通價值，達到準則預期的目標，要看后續的實施效果。我國在推出新的準則之前，雖然也進行了意見征求，但中小投資者可能并未對此充分表述意見，在以中小投資者為主的市場中，信息量的增多是否會帶來“披露超載陷阱”，導致信息使用者無法正確解讀新增信息，進而損害判斷決策質量，是新準則實施之后所需要關注的問題。因此，準則制訂者需要正確評估準則的實施效果，衡量審計報告的效用，如果一旦發現實施效果不佳，則需要進一步反饋、修正，在動態調整中達到準則的最佳經濟后果。

按照準則規定，對于A+H股公司供內地使用的審計報告，應于2017年1月1日起執行；對于股票在滬深交易所交易的上市公司，首次公開發行股票的申請企業（IPO公司），其財務報表審計業務，應于2018年1月1日起執行。在2017年披露的A+H股的2016年度報告中，已經能看到關鍵審計事項的身影。隨著明年起準則的全面實施，關鍵審計事項對信息披露的影響也將不斷加強。管理層應在2017年針對A+H股公司的披露情況進行反饋總結，信息使用者也應學習運用相關披露信息對上市公司進行更有效的分析，共同促進我國資本市場的有效發展。

1.闞京華.國際審計與鑒證準則理事會審計報告模式變革特征及啟示.南京審計大學學報.2017（2）

2.唐建華.國際審計與鑒證準則理事會審計報告改革評析.審計研究.2015（1）

3.楊明增、張銘群. 后金融危機時代風險導向審計報告模式的重構研究.經濟與管理評論.2013（2）