合理運用職業判斷 恰當溝通關鍵審計事項

中國證監會浙江監管局 吳凱亮天健會計師事務所 馮可棣

2016年12月，財政部批準印發了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項新制定和修訂的準則（以下統稱新審計報告準則）。其中的核心是要求在上市實體審計業務的審計報告中增設關鍵審計事項部分，披露注冊會計師認為對本期財務報表審計最為重要的事項。溝通關鍵審計事項，旨在通過提高審計工作的透明度，增加審計報告的溝通價值，同時為報告使用者提供額外的信息，以幫助其了解審計工作和理解財務報表。

一、關鍵審計事項實施情況分析

新審計報告準則自2017年1月1日起分批實施。在2016年度年報審計中，注冊會計師對共計119家上市公司采用了新審計報告準則，包括95家A+H/B+H股公司、20家H股公司、以及4家自愿提前執行新審計報告準則的A股公司。其中，除1份無法表示意見的審計報告按照準則規定未溝通關鍵審計事項外，其余118份審計報告都披露了關鍵審計事項。

(一) 關鍵審計事項的數量

上述118份審計報告中溝通的關鍵審計事項數量共281項，平均每份審計報告約為2.4項。按行業分類，金融業的平均關鍵審計事項數量為3.4項，明顯高于其他行業。除金融業外，其他行業的平均關鍵審計事項數量大致介于1.7項和2.6項之間（如表1所示）。

從單份審計報告看，關鍵審計事項的數量從1項至5項不等。其中，有41份審計報告披露了3項關鍵審計事項，占比最高；有2份審計報告則包括了5項關鍵審計事項。具體情況如表2所示。

(二) 關鍵審計事項的性質

上述281項關鍵審計事項按照性質分類如表3所示。需要說明的是，有部分關鍵審計事項涉及了多個類別，筆者將其拆分后，在各類別中分別進行了計數。

這些關鍵審計事項指明了審計工作的重點，突出了財務報表中涉及重大管理層判斷的領域，有助于信息使用者更好地理解財務報表，滿足其決策需要。

在部分行業中，某些關鍵審計事項具有普遍性。例如金融業中較為常見的關鍵審計事項包括金融資產（融出資金、貸款及墊款等）的減值、金融資產的終止確認、合并范圍的確定（結構化主體的合并）等；而制造業中較為常見的關鍵審計事項則包括金融資產（應收賬款等）的減值、長期資產（固定資產、在建工程、無形資產等）的減值、收入確認等。

(三) 關鍵審計事項的描述

上述281項關鍵審計事項都按照準則要求描述了兩部分內容，即相關事項被確定為關鍵審計事項的原因，以及在審計中的應對。

從描述使用的字數（包括標點符號）來看，最多的一項關鍵審計事項使用了1,636字，而最少的一項僅使用了179字，平均每項關鍵審計事項的字數約為611字。雖然關鍵審計事項描述的詳細程度存在一定差異，但據筆者觀察，大都針對被審計單位和審計項目披露了個性化的信息。這些定制信息有助于信息使用者了解注冊會計師在審計過程中作出的重要決策和付出的審計努力，為評價審計質量提供了更多依據。

描述關鍵審計事項的另一主要差異體現于是否描述“實施審計程序的結果”。根據準則應用指南的指引，注冊會計師在描述對關鍵審計事項的應對時可以描述實施審計程序的結果（但并非強制要求）。據筆者統計，281項關鍵審計事項中，描述了“實施審計程序的結果”的共89項，約占總數的32%。

表1 關鍵審計事項數量按行業分類

表2 單份審計報告關鍵審計事項數量分析

表3 關鍵審計事項性質分析

二、關鍵審計事項實務操作中的難點

實務操作中，針對如何確定關鍵審計事項以及如何在審計報告中描述關鍵審計事項，仍然存在不少難點。其中，以下幾項具有一定代表性。

(一) 如何運用“最為重要”的概念

確定哪些事項是需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項，高度依賴于注冊會計師的職業判斷。實務中，注冊會計師對于如何理解“最為重要”看法不一，導致在確定哪些事項以及多少事項最為重要時往往會作出差異較大的職業判斷。對信息使用者來說，過少或者過多的關鍵審計事項可能都是不恰當的。如果該披露的事項未披露，則難以達到審計報告的改革目標；如果披露的信息過多，則有可能導致信息超載，降低審計報告的使用價值（陳波 田芝華，2017）。

(二) 如何避免標準化的描述

準則應用指南中提到“要將事項直接聯系到被審計單位的具體情況，避免使用一般化或標準化的語言”。然而，實務中，出于規避風險的考慮，可能導致對同一性質的關鍵審計事項的描述趨于標準化和模板化，特別是對于同一行業中普遍存在的關鍵審計事項，這種傾向表現得尤其明顯。如何通過恰當描述來強調被審計單位的特定方面，避免行業內的通用措辭或者四平八穩的套話，是實務中的難題。

(三) 如何持續提供有用信息

對于經營較為穩定的被審計單位，雖然每年關鍵審計事項會有所變化，但某些關鍵審計事項可能具有持續性。因此，無論是關鍵審計事項的性質還是對關鍵審計事項的描述，都有可能隨著時間推移而變得越來越標準化，對信息使用者的有用性逐漸降低。這種情況下，審計報告能否持續提供對使用者有用的增量信息，避免陳詞濫調，對注冊會計師來說無疑是一大挑戰（唐建華 張革，2015）。

三、對恰當溝通關鍵審計事項的建議

新審計報告準則將于2018年1月1日起全面實施。為了應對實務中可能出現的問題，恰當確定和描述關鍵審計事項，筆者認為，合理運用職業判斷至關重要。確定和描述關鍵審計事項并非機械地“照本宣科”，也不是“人云亦云”，而是要從信息使用者的角度出發，結合被審計單位和審計業務的具體情況“量身定制”。具體來說，筆者認為應當做好以下幾個方面。

(一) 加強學習和培訓

關鍵審計事項對注冊會計師的專業勝任能力提出了新的要求。事務所應當組織有針對性的學習和培訓，全面提高從業人員對準則的理解和掌握，幫助從業人員正確理解審計報告改革的目標和關鍵審計事項的內涵。同時，要結合實施過程中發現的問題和收獲的經驗，積極開展內部研究和討論，進一步強調職業判斷對于恰當運用準則的重要性。

(二) 加大技術支持力度

確定和描述關鍵審計事項既需要項目組成員具備足夠的專業知識和相關行業經驗，也需要事務所內部其他支持部門的緊密合作。例如，事務所技術部門應根據新的報告要求及時更新審計方法和審計軟件，可以在準則和應用指南的基礎上，就確定關鍵審計事項需要考慮的因素和描述關鍵審計事項可能包括的要素等方面制定更為細化的指引，為項目組提供必要的技術支持。

(三) 盡早考慮關鍵審計事項

雖然溝通關鍵審計事項影響的主要是審計報告階段的工作，但在較晚階段才開始考慮關鍵審計事項可能會導致溝通不充分，也可能對按時完成審計工作帶來更大的時間壓力。因此，可以在審計計劃階段就盡早考慮關鍵審計事項，并與被審計單位及時溝通初步看法，確保在最終確定關鍵審計事項時已經充分考慮在整個審計過程中實施程序的結果和獲取的審計證據。

(四) 做好其他領域審計工作

雖然關鍵審計事項并不改變審計的基本定位和審計工作的框架，但對審計工作的整個過程將產生廣泛影響。在風險評估及應對、工作底稿記錄、項目質量控制復核等其他領域高質量地完成工作，有助于形成對關鍵審計事項的判斷和支撐關鍵審計事項的內容。例如，在風險評估階段全面深入地了解被審計單位及其環境，可以更好地識別被審計單位特有的重大錯報風險，并描述更具個性化的信息。

(五) 加強與被審計單位的溝通

在審計報告中恰當溝通關鍵審計事項，需要被審計單位的全力支持和配合。注冊會計師需要就關鍵審計事項的確定、應對和披露，與管理層和治理層展開積極深入的討論，及時解決可能產生的分歧。充分的雙向溝通不但有助于注冊會計師形成對關鍵審計事項的最終看法，也有助于管理層和治理層重視這些事項的處理和在財務報表中的披露，從而促進財務報告質量的提高。

(六) 敢于創新和嘗試

關鍵審計事項并沒有現成的經驗可資借鑒，準則對如何描述關鍵審計事項以及描述的詳細程度也沒有作出強制要求。為了避免與同行業公司或以前年度重復描述的問題，注冊會計師需要發揮主觀能動性和創新精神。例如，可以嘗試對某些存在重大估計不確定性的會計估計發表定性的評論，提供更有深度的見解；也可以嘗試著重描述當年新增或者發生重大變化的關鍵審計事項。

四、結語

2017年度是新審計報告準則實施的第一年，審計報告改革初顯成效，為全面實施新審計報告準則奠定了堅實的基礎，也為審計行業的發展揭開了新的篇章。在審計報告中溝通關鍵審計事項以及其他改革措施，提高了審計報告的信息含量和溝通價值，重新喚起了使用者對審計報告的興趣，進一步樹立了社會公眾對審計價值的認知。當然，在具體運用準則時，仍然存在諸多挑戰，需要注冊會計師更好地理解和掌握準則，在實務中合理運用職業判斷，恰當溝通關鍵審計事項，從而為使用者提供更具相關性和決策有用的信息。

1.唐建華.國際審計與鑒證準則理事會審計報告改革評析.審計研究.2015(1)

2.唐建華 張革.增加報告信息含量 提升報告溝通價值——國際審計報告改革述評.中國注冊會計師.2015(4)

3.陳波.審計報告改革的英國經驗及啟示.中國注冊會計師.2016(5)

4.陳波 田芝華.新準則下應如何編制詳式審計報告——以羅爾斯—羅伊斯公司2013年和2014年審計報告為例.會計之友.2017(6)

5.芮懷漣 王詩儀.高質量審計是公司治理重要支柱.中國證券報.2017-07-01