隱性契約視角下國有企業環境審計的博弈分析

劉儒昞

一、引言

近年來，環境問題在我國日益突出，已經成為經濟社會進一步發展所面臨的嚴峻考驗。這不僅是由于長期以來經濟發展方式粗放、環境治理不力等宏觀原因，也是各類企業違規排放、環保意識淡漠的直接后果。2012年，黨的十八大報告提出要把生態文明建設融入經濟建設、政治建設、文化建設、社會建設各方面和全過程；2015年，“綠色發展”又被確定為“十三五”期間的“五大發展理念”之一。可見，實現“綠色發展”、發展“生態文明”已經上升到黨和國家的發展戰略高度。

“綠色發展”關鍵在于制度設計。審計作為國家治理的重要工具和手段，是保障國家經濟社會健康運行的“免疫系統”。建立環境審計制度，發揮審計在環境保護中的監督作用具有迫切性和必然性。我國是一個以公有制為主體的社會主義國家，國有企業是整個國民經濟體系的支柱，擔負著重要的經濟、政治和社會責任，理應在環境保護和綠色發展方面起帶頭和表率作用。從建立健全國有企業環境審計制度開始，再逐步向其他企業推開，是我國當前促進企業承擔環境責任，推動經濟綠色發展的現實選擇。

已有研究表明，國有企業對代理人的激勵主要是采用隱性契約為主（李敬湘等，2009）。此外，國有企業環境責任的履行是國有企業與社會公眾之間的博弈過程。基于這些文獻的啟發，本文嘗試從隱性契約視角，通過構建博弈模型來分析國有企業環境審計的必要性，進而提出國有企業環境審計的建議措施。本文的貢獻在于：首次將隱性契約理論引入到國有企業環境審計研究中，是對已有研究的新拓展；通過構建博弈模型分析國有企業與社會公眾的關系，從一個新的視角探索企業與公眾環境沖突的形成原因，有助于深化對于環境管制作用機理的認識，具有較強的現實意義。

二、文獻綜述

（一）國外研究回顧

1.環境審計

國外早在二十世紀八十年代就有了環境審計方面的研究。早期的研究認為環境審計主要是指企業的符合性環境稽核。Khanna 等的實證研究也證實了這種觀點。他們研究發現，美國企業環境審計的主要目的是為了符合美國《清潔空氣法案》的要求，并且面臨環境規制要求越高的美國企業，越傾向于環境審計。也有研究認為環境審計是環境管理系統審計，即對環境管理系統（如ISO14001）應用情況的審核。Mgbame等研究了非洲國家環境審計與企業績效（獲利性）之間的關系。Cook等研究了內部環境審計的有效性、目標和透明度。Patriarca等探討了將計算機輔助等新的技術手段引入環境審計過程中。

2.隱性契約與審計

現有文獻中將隱性契約理論應用于審計領域的研究不多，只有Herrbach通過問卷調查的方法，檢驗了心理契約（也是一種隱性契約關系）和情感認同對審計質量的影響，結果顯示，心理契約因素對審計師專業判斷有明顯影響。

（二）國內研究回顧

1.環境審計

國內文獻中，樓輝映最早闡述了環境審計的概念，并探討了環境審計的理論依據以及環境審計的內容、方法步驟等問題。這之后，國內對于環境審計的研究主要集中于以下三個方面：一是對環境審計的必要性、原則、內容、程序和方法等進行理論探討；二是介紹國外環境審計理論與實踐的發展狀況；三是探討構建環境審計的理論體系；四是對環境審計影響因素等的實證研究。

2.隱性契約與審計

國內將隱性契約理論應用于審計領域的研究也不多。王士紅根據315份問卷的實證研究發現，心理契約與審計人員知識共享行為以及審計人員工作滿意度顯著正相關。此后，王士紅又通過對內部審計師進行問卷調查，研究了內部審計師心理契約違背對降低審計質量行為的影響，結果表明心理契約違背會對審計質量產生影響。

3.國有企業環境審計

雖然國內學者早在1991年提出了“環境審計”這一概念，但是迄今為止關注國有企業環境審計的文獻卻并不多。

僅有的幾篇文獻中，李雅琴（2010）探討了國有煤炭企業開展能源環境審計的意義，作者認為開展國有企業能源環境審計的根本意義在于通過審計促進節能減排，進而實現經濟可持續發展；劉菁婉等（2013）對安徽某國有煤炭企業環境審計進行了案例研究，運用國際審計準則風險模型對煤炭企業環境審計風險的識別與評估進行了探索；張彩林（2016）構建了包括理論基礎、審計要素等內容的國有重工業企業環境責任審計理論框架，并在此基礎上提出了國有重工業企業環境責任問責的實施途徑。王勇（2017）分析了國有企業環境審計面臨的問題，并提出了解決對策建議。

環境審計在我國尚處于起步階段，與之相關的理論和方法還在探索之中。現有研究多集中于審計要素、理論框架等方面。已有文獻對于“國有企業環境審計”的研究數量少，且都是集中于探討國有企業環境審計的意義和方法等，研究內容不夠豐富，研究視角和研究方法單一。本文基于對國有企業特殊性的認識，從隱性契約視角，運用博弈論的分析方法，對我國國有企業環境審計的必要性進行了分析，在此基礎上提出政策建議，以期能夠為該問題提供新的研究思路。

三、隱性契約理論的引入

隱性契約是顯性契約的對稱。顯性契約是明文規定的契約（如書面約定、政府規定、條例等），而隱性契約是基于個體理性的各方默認存在的一致隱性預期，是一種心照不宣的協議。契約（隱性契約和顯性契約）是用來解決交易方可能存在的機會主義行為的方式，但是由于信息不完全以及高昂的信息搜集成本、談判以及事后監督執行成本等因素的存在，無法把所有因素都寫在契約中，因此制定完全契約并不可行。現實中的顯性契約大多是不完全契約，隱性契約的存在可以避免顯性契約中無法包含的因素，從而成為顯性契約的有益補充。

相比較其他企業，我國國有企業的身份有其特殊性。它們不僅是壯大國家綜合實力、保障人民共同利益的重要力量，還是鞏固社會主義制度、夯實執政地位的必要手段，是我國市場經濟社會主義性質的重要體現。由于投資主體是政府，國有企業在開展經營活動過程中占用了大量的國家資本和國家信用，是政府參與經濟、實現國家意志的手段，其目標是在一個更長遠的時期內實現國家和社會公眾的“大經濟”。國有企業產權屬于全民，設立的目的也并非單純是為經濟目標，因此，在追求經濟上盈利的同時，應更多地考慮公共利益和公共責任，這就是我國國有企業性質的特殊性。正是基于對國有企業身份特殊性的認識，張紹巖等（2005）認為，在國有商業銀行的公司治理結構中，銀行和利益相關者之間實際上“簽訂”了一種“隱性契約”。李敬湘等（2009）也探討了隱性契約在國有企業高管激勵中的作用。因此，將隱性契約理論引入國有企業的研究中，具有文獻支持和理論依據，也有利于從一個新的視角解釋國有企業與社會公眾之間的環境沖突形成原因。

國有企業身擔“經濟”和“非經濟”雙重目標，經濟目標是為其非經濟目標服務的。而企業社會責任就是國有企業非經濟目標中不可或缺的重要部分。早在2007年12月國務院國資委就印發了《關于中央企業履行社會責任的指導意見》，此后2016年7月1日，國務院國資委又印發了《關于國有企業更好履行社會責任的指導意見》，要求國有企業成為履行社會責任的表率，要在企業運營全過程中對環境負責。由此可見，國有企業承擔環境責任是其承擔社會責任的必然要求。

正是基于國有企業“公益性”與“營利性”的雙重性質，社會公眾對國有企業履行環境責任抱有較高的隱性預期。理論上，國有企業的所有者是社會公眾（納稅人），作為所有者，社會公眾就應對國有企業履行投資責任（現實中這種投資責任由政府代為履行），而國有企業就應承擔更多的環境責任。這就是本文所界定的國有企業與社會公眾之間的隱性契約。

四、社會公眾與國有企業之間責任履行的博弈分析

為便于分析社會公眾與國有企業之間責任履行的博弈過程，本文作以下五點假設：

假設1：博弈過程的參與主體只有兩個：社會公眾（由政府代為參與）和國有企業（以下簡稱“政府”和“國企”），博弈的內容為國企環境責任和政府投資責任；博弈雙方的目標是實現自身利益最大化。

假設2：在博弈過程中，政府的策略選擇有兩種：對國企履行投資責任和不履行投資責任，即博弈主體政府的策略集合為{履責L1，不履責L2}；另一博弈主體國企也只有兩種策略選擇：履行環境責任和不履行環境責任，即國企的策略集合為{履責Z1，不履責 Z2}。

假設3：國企履行環境責任付出的成本為C1，政府履行投資責任付出的成本C2。

假設4：在國企不履行環境責任的情況下，政府受到的損失為L2；同時，由于國企不履行責任而受到政府的處罰為D2，此時D2可以看作是政府因此而獲得的國企的賠償。

假設5：在政府沒有對國企履行投資責任的情況下，國企的損失為L1；由于投資者未投資，國企也無需為投資者分紅D1（現實中的表現為：國企向政府上繳盈利），D1可以看作是國企此時的額外收入。

表1 確定性狀態下政府和國企責任履行博弈支付矩陣

表2 不確定狀態下政府和國企責任履行博弈支付矩陣

（一）確定性狀態下的博弈模型分析

基于以上五點假設，構建確定性狀態下政府和國企責任履行的博弈支付矩陣，如表1所示。對于博弈雙方來說，博弈的結果就是尋求混合策略的納什均衡。

1. 國企的策略選擇分析

從表1可知，如果政府選擇“不履責L2”策略，國企選擇“不履責Z2”與“履責Z1”兩策略的期望收益的差值為：

如果政府選擇“履責L1”策略，國企選擇“不履責Z2”與“履責Z1”兩策略的期望收益的差值為：

由于國企履行環境責任付出的成本C1一定是大于零的，因此E1＞0，也就是說在政府選擇“不履責L2”策略時，國企選擇“不履責Z2”比選擇“履責Z1”獲得的期望收益更大；如果 C1＞D2成立，即有 E2＞0，則說明在政府選擇“履責L1”策略時，國企選擇“不履責Z2”也比選擇“履責Z1”獲得的期望收益更大。事實上，現實中由于環境執法力度不夠、環境執法難等原因使得政府與國企的博弈過程中，國企即使不履行環境責任，政府也很少對國企做出懲罰，即便是環境事故發生后的處罰也很少，所以，一般情況下D2較小，甚至等于零，但是相反，企業履行環境責任的成本卻比較高，因此C1＞D2在大多數情況下是成立的。

因此，確定性狀態下政府和國企責任履行博弈中，不管政府采取什么策略，國企的占優策略就是“不履責Z2”。

2. 政府的策略選擇分析

同樣，如果國企選擇“不履責Z2”策略時，政府選擇“不履責L2”與“履責L1”兩策略的期望收益的差值為：

如果國企選擇“履責Z1”策略時，政府選擇“不履責L2”與“履責L1”兩策略的期望收益的差值為：

政府履行投資責任付出的成本C2也是大于零的（比如投資所付出的機會成本），因此就有E3＞0，也就是說當國企選擇“不履責Z2”策略時，政府選擇“不履責L2”比選擇“履責L1”獲得的期望收益更大。如果C2-D1＞0，即有 E4＞0，則說明當國企選擇“履責Z1”策略時，政府選擇“不履責L2”也比選擇“履責L1”所獲得的期望收益大。事實上，目前我國的國企向政府上繳盈利的比例是很低的，即D1也是很小的，所以C2-D1＞0在大多數情況下也是成立的。

因此，確定性狀態下政府和國企責任履行博弈中，不管國企采取什么策略，政府的占優策略也是“不履責L2”。

（二）不確定狀態下的動態演化博弈模型分析

行為經濟學和心理學的研究表明，在信息不完全等不確定性條件下，決策者的策略選擇行為表現出有限理性的特點，根源在于信息不完全等不確定性因素的客觀存在。演化博弈基于有限理性的假設，突破了傳統經典博弈理論以完全理性為基礎的局限。由于有限理性，所以決策者并不能一開始就找到最優策略，最優策略的取得是一個長期的、重復的、決策者不斷學習的動態演化博弈過程。演化博弈模型不同于經典博弈理論的另外一個重要特點就是，博弈主體是參與者群體而非參與者個體，是用參與者群體中選擇不同策略的個體占群體中個體總數的百分比來代替博弈中的混合策略。因此，演化博弈對博弈主體的理性要求少，比利用傳統經典博弈理論模型預測參與者的行為更切合現實。

隱性契約與顯性契約顯著的區別在于隱性契約沒有成文的約定，是彼此相互之間的一種心理期望。同時，博弈模型中的博弈方（社會公眾和國有企業）不能滿足完全理性的假設，均為有限理性。在有限理性條件下，社會公眾和國有企業之間的博弈具有長期性，雙方的策略選擇過程是一個不斷學習的動態演化過程。通過復制動態博弈模型來可以更加現實地模擬這種動態演化博弈過程。

1. 演化博弈模型構建

為便于分析政府與國有企業責任履行的動態演化博弈過程，在以上五個假設的基礎上追加假設如下：

假設6：博弈過程的參與主體政府和國企均為有限理性。

假設7：國企選擇策略“履責Z1”的概率為x，政府選擇策略“履責L1”的概率為y。

基于以上七點假設，構建不確定狀態下政府和國企責任履行的博弈支付矩陣，如表2所示。

利用復制動態方程模擬政府和企業之間的重復演化博弈過程如下：

國企選擇策略“履責Z1”的期望收益為：

國企選擇策略“不履責Z2”的期望收益為：

國企的平均期望收益為：

國企選擇策略“履責Z1”的復制動態方程為：

將 和 代入以上復制動態方程，可得：

政府選擇策略“履責L1”的期望收益為：

政府選擇策略“不履責L2”的期望收益為：

政府的平均期望收益為：

政府選擇策略“履責L1”的復制動態方程為：

將 和 代入以上復制動態方程，可得：

E4為穩定點。即演化穩定策略（EES）的必要條件是滿足下列條件③：

以上分析表明，當滿足條件③時，系統收斂于E4(1,1)，即策略組合{Z1，L1}為演化穩定策略，也就是在政府和國企的博弈中雙方都采取積極的策略：政府履行投資義務、國企履行環境責任，這也是我們所期待的理想結果。

2. 演化博弈結果分析

首先，從式③可知，國企履行環境責任的成本（C1）不能大于不履行環境責任而受到的處罰（D1）；政府履行投資責任的成本（C2）不能大于所收到的國企為投資者的分紅（D1）（即國企向政府上繳盈利）。

其次，由于前文述及的原因，現實中D2和D1通常較小，條件③難以滿足，使得博弈雙方難以向 收斂，于是政府和國企“不履責”的現象便司空見慣。

通過以上確定性條件下和不確定性條件下的博弈模型分析可以出，政府和國企在是否履行各自責任的博弈過程中，并不能夠達到{履責，履責}的理想結果，雙方也陷入到“囚徒困境”的窘況。

圖1 動態演化博弈相位圖

（三）破解“囚徒困境”的策略選擇——國有企業環境審計

由于現實中D2很小，甚至為零，導致博弈演化背離了我們期望的方向。從以上博弈分析模型可以看出，提高國企選擇“履責”策略可能性的一個辦法就是提高D2，即提高國企“不履責”的成本。環境審計作為一種保證受托環境責任全面有效履行的制度安排，可以在一定程度上解決企業環境違法成本低的問題。因此，國有企業環境審計是提高國企“不履責”成本、化解這種“囚徒困境”的現實選擇和內在需要。

1. 環境審計是降低國有企業代理成本，提高環境違法成本的必要手段

審計可以降低代理成本。根據委托代理理論，社會公眾和國有企業之間也存在環境保護的委托代理關系，社會公眾是環境資源委托人，國有企業是環境資源受托人。環境審計作為一種保證受托環境責任全面有效履行的制度安排也是為了降低環境代理成本。通過環境審計，加大對環境保護領域違法、違規問題的查處力度，同時加大對違法違規行為的制裁力度，解決違法成本低的問題，使企業環境違法“不經濟”。

2. 國有企業環境審計是國有企業性質的內在要求

由于國有企業的特殊身份，國有企業不僅是特殊的經濟主體，也是特殊的政治主體，國有企業的環境責任，既是國有企業承擔社會責任的體現，也是我國經濟“轉型升級、提質增效”的必然要求。對國有企業環境信息予以審計，披露其環境責任的履行情況，是國有企業環境受托責任的必然要求。

3. 國有企業環境審計可以引導其他企業履行環境責任

國企是“共和國長子”，社會各界對于國有企業履行社會責任抱以較高要求和殷切期望。國有企業理應成為履行社會責任的表率，引領更多企業乃至全社會實現綠色發展。先從國有企業環境審計開始，再逐步向其他企業推廣，不失為當下推動我國企業綠色發展、促進產業結構轉型升級的現實選擇。

五、推動國有企業環境審計的建議

（一）積極推動領導干部自然資源資產離任審計的順利實施

中辦、國辦于2015年11月印發了《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》，標志著我國環境審計工作正式拉開了帷幕。將自然資源資產納入領導干部離任審計，是我國推進生態文明建設的重大制度創新。雖然方案中制定了明確的時間表，但是領導干部自然資源資產離任審計在我國尚處于起步階段，也沒有類似的國際經驗可供借鑒，與之相關的理論和方法還在探索之中。積極推動領導干部自然資源資產離任審計的順利實施，對推動國有企業轉變發展方式、履行環境責任具有重要意義。

（二）建立環境內部審計制度

我國國有企業已經設立了獨立的內部審計機構。隨著審計領域的不斷拓展，內部審計的范圍也在不斷擴展，從傳統的財務收支審計到效益審計、工程與投資審計、信息化審計等方面。借鑒ISO14000國際環境管理系列標準中對企業開展內部環境審計的具體要求，率先將環境審計納入到國有企業內部審計范疇，建立環境內部審計制度，發揮內部審計的監督和治理功能，促進企業主動履行環境責任。

（三）積極引導注冊會計師開展環境審計

目前我國的環境審計主要是政府審計機構來執行，民間審計較少參與。由于政府審計機關的機構設置和人員配備都不可能非常龐大，因而所能承擔的環境審計任務有限。我國擁有龐大的民間審計隊伍，相比較政府審計，我國的民間審計專業勝任能力強、獨立性高、隊伍龐大，民間審計應成為未來環境審計的主要實施者。因此建議對于國有企業的環境審計可交由民間審計機構——會計師事務所來進行，建立注冊會計師在環境審計領域發揮重要作用的機制，促進環境審計走向專業化、常態化。

（四）完善環境審計的相關法律法規

我國環境審計相對滯后的一個重要表現就是環境審計相關法律法規的不完善，例如我國現行《審計法》中并未提及環境審計。法律的空白使環境審計“無法可用”，目前的環境審計主要是依政策審計，而非依據法律審計。同時，我國的環境會計核算和披露的準則制度還未建立，使得環境會計和環境審計無從下手。因此，環境法律法規制度的建設刻不容緩。一方面，應修訂相關法律，補充關于環境審計的內容，擴大審計部門的權限，使環境審計有法可依，促進環境審計的長遠健康發展。另一方面，加強環境會計的理論研究，借鑒日本、加拿大等國家的先進做法，盡快出臺我國的環境會計準則與制度。同時，也應注重環境審計研究與實踐的國際合作，在審計程序、審計方法、技術標準等方面與國際通行環境審計準則接軌，促進我國環境審計的國際趨同。

1.劉家義.論國家治理與國家審計.中國社會科學.2012(06)

2.李敬湘,張銜.國有企業高管激勵中的契約選擇:隱性契約與顯性契約.云南社會科學.2009(04)

3.劉儒昞.心理契約視角下國有企業環境責任的博弈分析.企業經濟.2012(04)

4.CASTO K M. International environmental auditing and site assessment[J]. International Journal of Occupational and Environmental Health, 1995,1(2):158-194.

5.KHANNA M, WIDYAWATI D. Fostering regulatory compliance: the role of environmental self-auditing and audit policies[J]. Review of Law & Economics, 2011,7(1):125-160.

6.Herrbach O. Audit quality, auditor behavior and the psychological contract[J].European Accounting Review, 2001,10(4):787-802.

7.樓輝映.試論環境審計.新疆環境保護.1991(01)

8.王士紅,顧遠東.國家審計人員心理契約、工作滿意度與知識共享行為.審計研究.2012(1)

9.王士紅.內部審計師心理契約違背對降低審計質量行為的影響——基于問卷調查實證研究.審計研究.2014(03)

10.張紹巖,薛波.國有商業銀行公司治理重構中的隱性契約.南開經濟研究.2005(02)

11.孫慶文,陸柳,嚴廣樂, 等.不完全信息條件下演化博弈均衡的穩定性分析.系統工程理論與實踐.2003(07)

12.苑宏憲,王雪青.基于前景理論的注冊建造師執業行為監管演化博弈分析——基于承包商視角.軟科學.2014(04)

13.王兵,鮑國明.國有企業內部審計實踐與發展經驗.審計研究.2013(02)