“營改增”問題的制度性原因及完善建議

滕風華

“營改增”全面實施以來，對原增值稅與營業稅之間的問題和原增值稅存在的問題予以解決，但是在實踐中，現行的“營改增”和原增值稅政策之間仍未有效融合，政策在實際執行中引起各種問題，不僅增加了納稅人的遵從成本和稅務機關的征收成本，又影響增值稅政策在實際運用中的效果。本文結合“營改增”政策在實際執行中的問題，對“營改增”制度性問題及效應進行分析，并提出相應建議。

一、“營改增”后現行增值稅的制度性問題及效應分析

“營改增”后，增值稅制度陷入了“一個稅種兩套制度”的狀態，原增值稅和“營改增”的政策未有效融合，不僅增加了增值稅的征管成本，而且影響增值稅的中性效率；營改增后各行各業未必如當初預期而降低稅負水平，從而影響增值稅的經濟效率。

（一）降低增值稅的經濟效率

眾所周知，增值稅的征收符合稅收中性原則，但其征收管理則要求達到行政效率原則。雖然“營改增”政策根據原增值稅政策制定，在一般納稅人、稅率、計稅依據和納稅期限等設計上，都遵從增值稅計稅原理的要求，但是制度的具體設計中，卻出現政策交叉重疊，尤其在計稅方法上，使增值稅作為一個獨立的稅種運行于兩套制度當中。

原增值稅實行購進扣稅法，是在多年試行和國際借鑒基礎上采用的計稅方法，并結合當時我國勞動密集型和知識密集型行業較多、財政收入和支出之間關系的經濟和社會形勢，采用生產型增值稅。經過增值稅轉型和擴圍，在各行各業實施增值稅制度，以消除增值稅和營業稅平行征收情況下的重復征稅，從而簡化稅制、減輕納稅人負擔。

但營業稅運行多年，其政策和征收方法已經根據原營業稅行業經營特點，設置了較為合理的制度框架和征稅方法，多年來的營業稅政策修訂都是圍繞全額征收、不重復征稅的目標而展開。因此，實行“營改增”后，即使選擇交通運輸業、部分現代服務業展開試點，乃至推行到全國，對于一些在消費中具有一次性的服務和主要為個人消費的服務而言，如餐飲業、旅客運輸服務等，實行扣稅法或者購進扣稅法不僅顯得多余，而且會因為這些行業的一般納稅人具有使用增值稅專用發票的資格，導致購買這些服務的購買者取得增值稅專用發票。

營業稅計稅方法采取全額征收方式，但為了避免重復征稅，對一些應稅行為以實際營業額為計稅依據，允許扣除掉在上一環節或者其他環節已經繳納的營業稅稅額，在全額征收的基礎上，又采取差額征收的方式。并且差額征收在營改增中直接平移到增值稅的計算當中，使得現行增值稅計稅方法由原來的購進扣稅法改變為包括差額征稅（即扣額法）的一般計稅方法。在某種程度上看，“營改增”是強行改變其征收方法，內核未變外表變化巨大。

在現行的扣稅法和扣額法并行下，如果應稅服務的消費者多為個人消費，如餐飲、動漫、居民日常服務，要么不得開具增值稅專用發票，要么采用差額征稅方法，也就是說，進項稅額的抵扣問題依然是增值稅制度完善中的障礙。增值稅只對新增價值征稅，而活勞動創造新價值，對于人工成本高的企業而言，其稅負必然增加。

（二）降低增值稅的行政效率

增值稅的計稅原理將直接的扣額法轉化為扣稅法，而為規范和更好地利用增值稅的計稅原理，稅制要素的設計大多圍繞增值稅的計稅原理而展開，如納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，不僅是國際通行做法，而且有利于對不同經營規模的納稅人實行區別管理，以降低征收成本；根據納稅人的類型，確定按月和按季度納稅的納稅期限，這些都是保障增值稅良性運行的必備基礎。但是，“營改增”后，這些稅制要素的確定卻因行業的不同出現不協調。

1.一般納稅人標準劃分缺乏合理性

一般納稅人的劃分標準有兩個，一是會計核算制度是否健全，二是經營規模。修訂后的原增值稅一般納稅人經營規模標準差異不大，年應稅銷售額80萬元和50萬元，能為納稅人接受。但“營改增”中包括的應稅服務、無形資產和不動產的經營者一般納稅人經營規模的標準為年應稅銷售額500萬元，雖然金融業、房地產業、郵政業、電信業和交通運輸業等，因其經營業務及經濟性質的特殊性，年應稅銷售額巨大，但不能代替其他服務業的年應稅銷售額的水平。因此，500萬元的標準缺乏合理的理由和可行性，對一些并非國計民生的非必需服務的要求不合理也不客觀。而且按照這個標準劃分納稅人以后，小規模納稅人的比重增加，更妨礙了一般計稅方法的實施和運用。

2.稅率和征收率設置和簡并具有隨意性

根據稅收科學研究所對 2011 年全球增值稅稅率的對比分析，發現相比差別稅率，更多的國家選擇使用單一稅率。147 個實行增值稅的國家中，使用單一稅率的占54%，實行多檔稅率的國家中，以兩檔稅率居多，其中亞洲國家實行單一稅率的占 81%。因而，簡化稅率檔次是增值稅制度完善過程中的必然舉措。

目前，我國13%的稅率取消，原適用13%稅率的應稅貨物歸并到11%稅率征收范圍，但就國際通行規則和增值稅中性原則而言，稅率檔次仍然過多；雖然11%和6%稅率的適用范圍是通過對營業稅稅負和增值稅稅負換算的結果，但將原適用13%稅率的應稅貨物歸并到11%稅率的征收范圍，明顯具有隨意性，是為簡并稅率檔次而進行的簡并，猶如對征收率的簡并一樣，為簡并而簡并，為統一而統一。此外，對一些應稅服務人為設置稅率以減輕稅收負擔，如電信增值服務減按6%的稅率計算征收，其稅率規定的依據不得而知，并沒有公布相應的稅負測算；而且電信增值服務和基礎服務打包，難以劃分，且稅務人員也缺乏相應的專業知識對電信基礎服務和增值服務進行區分，從而給電信行業納稅人較大的避稅空間。不僅如此，未經稅負測算的稅率和征收率簡并統一，也會對上下游企業的稅負產生影響。

而且，目前的多檔稅率導致高征低扣和低征高扣的問題，如餐飲業適用6%的征收率，但其購進原材料和貨物，甚至勞務的適用稅率都高于6%，導致低征高扣。

3.稅收優惠政策缺乏適應性

（1）起征點設置偏離了增值稅中性原則

實際操作中執行的起征點為不含稅銷售額3萬元/月，由于小規模納稅人按季度納稅，使得起征點從月延伸到季度，即9萬元/季度。起征點的設置是為了減輕納稅人尤其是個體經營者的負擔，但卻滋生出一址多照等分解應稅銷售額逃避納稅義務的行為。

（2）免稅政策未發揮應有的激勵作用

我們所談的免稅為無抵扣權的免稅，由于增值稅計稅原理的特殊性，無抵扣權的免稅如果不是設置在最終零售環節，反而給上下游企業帶來消極效應，不能抵扣的進項稅額計入成本，增加下游企業的購進成本，最終導致消費者支出增加，并未給稅負的承擔者—消費者帶來實質好處。因此，世界各國，如歐盟各國早就在增值稅法中規定，允許納稅人放棄免稅權，我國亦如是。但我國對免稅權的放棄規定是，如果選擇放棄免稅權，只能全部放棄，不能選擇性放棄，這又讓這一政策規定效應打折。

如對免稅農產品的免稅政策，一直導致我國增值稅購進免稅農產品進項稅額的抵扣采用計算法進行，無論是抵扣憑證和方法都游離于正常的購進扣稅法下。再如蔬菜、魚肉禽蛋等的批發和零售環節免稅，但因我國經濟發展條件和居民收入水平不同，大眾消費不均衡導致政策效應失效。并且商品的價格由市場機制調節，副食品加工和食品行業的經營和利潤同免稅與否沒有實質的聯系，反而因購進免稅農產品不能取得增值稅專用發票等原因導致企業會計核算復雜，甚至利潤水平下降。

4.簡易征收項目眾多，導致抵扣鏈條中斷

原增值稅的簡易征收主要存在于不能取得增值稅專用發票、很難抵扣進項稅額基礎之上，如典當業死當物品銷售、寄售業代為銷售寄售物品等，以及雖能取得增值稅專用發票，但未納入增值稅抵扣鏈條的固定資產的轉讓，如轉讓使用過的固定資產。而“營改增”后，一般納稅人采用簡易征收的范圍擴大，一方面是由于“營改增”后一些在用的固定資產在購入時未抵扣進項稅額，另一方面是由于某些行業采用一般計稅方法會導致稅負大幅增加，如公共交通運輸、動漫產業等。此外，還有一些不經常發生應稅行為的行政事業單位，雖然認定為一般納稅人，但由于種種不適應，而又重新采用簡易征收方法。如高校，應稅收入相當部分來源于教師的橫向課題收入，而進項稅額卻多來源于教學設備等的購置，收入和購進不匹配，采用一般計稅方法導致免稅收入的進項在應稅收入的銷項中抵扣，進銷不匹配導致一些高校常年進項高于銷項。

原增值稅對一般納稅人簡易征收的規定，對增值稅計稅原理及上下游企業進項稅額和銷售的影響不是很大，如死當物品和寄售業的購買者多為個人。但其他規定的一般納稅人采用簡易征收方法的項目，在很大程度上影響上下游企業稅負。實行簡易征收方法，不得開具增值稅專用發票，購進該服務的納稅人不能抵扣進項稅額，導致抵扣鏈條中斷。

5.計稅方法中進項稅額抵扣范圍和相關規定缺少規范性

購進扣稅法下，進項稅額抵扣的內在條件是應用于增值稅應稅行為，外在條件是應具有滿足條件的抵扣憑證，具體抵扣方法有憑票抵扣、計算抵扣和實耗扣稅，具體計算方法中，既有扣稅法又有扣額法。進項稅額在計算和抵扣方均存在問題。

（1）抵扣方面的問題

一是小規模納稅人向一般納稅人過渡期間，原小規模納稅人期間的購進不能抵扣；二是有些行業營改增后前期購進不能抵扣；三是簡易征收向一般計稅方法轉變時，進項稅額不能抵扣；四是購進固定資產用于免稅項目和非應稅項目，進項稅額抵扣未進行合理劃分。

（2）計算方面的問題

一是憑票抵扣、計算扣稅和實耗扣稅同時混用，扣稅環節還有核定扣除、計算扣除，扣除環節還存在進項稅額轉出的換算和區分問題；二是進項稅額轉出的標準不統一，國內銷售進項稅額轉出發生在改變用途或者發生非正常損失時，而出口退稅是按申報退稅，發生在申報時；三是固定資產、不動產、無形資產甚至貨物和勞務，由于目前征稅政策未能融合和統一，使得其進項稅額轉出方式上也不統一。

6.部分征收項目認定缺乏普遍適應性

我國為工業大國，且處于發展建設中的大國，征稅項目多種多樣，相當部分的征收項目認定超過稅務人員的認知和常識，非本領域專業人員不可區分，如新型材料等。特別是關于資源循環利用的增值稅政策，因技術升級換代，資源利用渠道越來越多，新產品越來越多，但要認定為是否滿足優惠條件，對稅務人員來說是一大難題。而且隨著新技術的層出不窮，稅收政策無法窮盡不同的新產品，無法滿足發展循環經濟和綠色經濟的需要。隨著增值稅征收范圍擴大，現代服務業項目也層出不窮，稅收征管無法跟上經濟發展和形勢變化。

二、現行增值稅完善建議

（一）規范一般納稅人劃分標準

營改增后我國小規模納稅人的比重加大，更加不利于增值稅優勢的體現。因此應合理確定一般納稅人和小規模納稅人的規模標準，尤其是銷售服務方面；其次，從全國區域性的角度講，標準應該根據實際情況給予一個幅度，由各省根據本省經濟發展狀況確定。

（二）合理簡并和設計增值稅稅率及征收率

1. 稅率進一步精簡。減少稅率檔次盡管是保持增值稅中性原則的表現，但不是簡單的簡并和靠攏，而是應根據行業的稅負水平，進行稅源調查和稅負測算，并對上下游企業稅負影響進行測算，以合理確定稅率。簡并不是目的，目的是完善稅制，使稅負更加合理，從而提高納稅人的遵從成本。

2.簡并服務業稅率，減少對專業性和特殊性行業和范圍的認定技術缺陷。

3.對于需要以專業基礎知識判斷其稅負水平的行業，對其稅負水平進行監測，而不是單方面聽取行業要求進行稅率區分，否則一方面增加了稅收管理成本，另一方面也增加了企業的僥幸心理，扭曲企業行為。在對稅負水平進行監測的情況下，根據行業和企業盈利水平，合理劃分專業性區域，再設置相應稅率。

（三）優化增值稅稅收優惠政策和范圍

稅率簡并、征稅范圍擴大等舉措都是為了有效發揮增值稅中性原則，為此，增值稅稅收優惠政策不宜過多，否則會因免稅導致抵扣鏈條中斷的消極效應，進一步削弱其中性原則。增值稅還應盡量減少對生產型營利性企業的減免稅政策，將更多的稅收優惠體現在教育、醫療、文化和宗教等公共服務行業以及福利、民政和技術等公共服務性質的行業中。

1.減少最終消費環節之前的免稅項目，實行產品免稅而非環節免稅。

2.對關系國計民生的衣食住行等的消費，實行產品和服務免稅，降低終端消費者稅收負擔。

3.借鑒資源型增值稅政策，將一些免稅政策改為即征即退政策。

4.實行超稅負即征即退稅收優惠，平衡各行各業的稅負水平。并且降低起征點，使更多的小企業加入到增值稅的抵扣鏈條中來，降低重復征稅的發生，同時推動中小企業發展，優化產業結構。

（四）采取合理的計稅方法和完善的進項稅額抵扣方法

1.計稅方法

（1）不拘泥于購進扣稅法和扣額法，對一些流轉環節單一且很少進入其他流轉環節的勞務以及消費者主要為居民及個人的行業，采用簡易征收方法。如餐飲業、居民日常服務。為了鼓勵中小企業的發展，允許采用扣額法征稅，減輕納稅人的管理成本，尤其是勞動密集型的企業，如服裝、電子行業。

（2）對不同的行業，確定是否采用一般計稅方法時，根據其收入來源和業務活動進行劃分，以避免不必要的遵從成本和管理成本。

（3）建議人工成本高的行業、處于零售環節消費的行業實行簡易征收方法。

2.進項稅額抵扣

（1）購進環節嚴格進項稅額的抵扣時間和金額，不能先抵扣，在領用時轉出，防止人為調節當期應納稅額和納稅義務發生時間。

（2）對使用過的固定資產，應在原購進發票基礎上的折舊抵扣進項稅額，避免因增值稅轉型和營改增而導致抵扣真空及抵扣鏈條斷裂，引導稅制平穩過渡。

（3）嚴格進項稅額抵扣范圍，如對同時用于增值稅應稅和免稅項目的固定資產，進項稅額應根據銷售額劃分抵扣和不能抵扣的進項稅額；對一般納稅人在認定之前的購進貨物或勞務的進項稅額，在會計核算制度健全的基礎上，允許抵扣，切實實現增值稅降低稅負、減輕重復征稅的作用。

3.減輕對發票的依賴

一直以來，增值稅實行以票控稅，諸多政策完善和征管活動改革都建立在以票控稅基礎之上，限制了增值稅制度完善的空間。對發票的過度依賴和賦予發票過多的功能，不僅增加了發票領域的各種風險，也使得一些經營者在發票上大做文章，擾亂稅收管理活動和經濟活動。

三、相關配套措施

增值稅從轉型到營改增的各個階段改革中，只在2009年修訂過實施細則。不斷的完善和調整使得增值稅法規缺乏規范性管理。針對這種情況，增值稅進行制度性改革的同時，法規和征收管理也應跟上。

（一）清理和區分失效和不合適的政策法規

增值稅和營業稅并行的情況下，為了區分二者之間的征收范圍，做出過一些專門規定，有些規定隨著營業稅的消失而消失，如納稅人兼營增值稅和營業稅應稅貨物或服務，無法準確劃分銷售額的，由主管稅務機關核定各自銷售額。還有一些規定其實已經不再適合目前的征收狀況，但依然存在并未予以清理，這在一定程度上會誤導納稅人。如平銷返利、賣場的進場費、上架費等，還有如會員費，消費時是否另外付費，在“營改增”之前分屬不同的稅種，“營改增”后都屬于增值稅，具體如何納稅，還有待說明；還有如一般納稅人選擇認定中的“不經常發生應稅行為的企業”可以選擇作為小規模納稅人，原增值稅規定是因為增值稅和營業稅平行征收，運輸業、金融業等屬于“不經常發生應稅行為的企業”。但營業稅自然消失以后，各行各業都納入到增值稅征收范圍，不再存在不經常發生應稅行為的企業。

對于這樣一些問題，相關部門應盡快著手清理這些政策和規定，避免納稅人的繁雜辨認工作。

（二）完善發票管理制度

“營改增”的一些政策與原有政策不協調。如原政策規定購買煙酒、服裝、化妝品在零售環節不得開具增值稅專用發票，營改增后有些行業，如餐飲業、日常居民生活服務業從零售商處購進貨物成為普遍現象。拍賣貨物對貨物征收增值稅，手續費的征稅問題，對納稅人和拍賣行都征收，出現了重復征稅。從目前的形勢來看，建筑業、房地產業和金融業在發票獲取方面存在問題，這些問題導致增值稅計稅方面也出現問題。

從建筑業來看，增值稅發票獲取困難，建筑企業在施工過程中所使用的外購材料并不一定都能取得增值稅專用發票，施工企業很難快速有效收集、整理增值稅發票；企業合作會遭遇區域性選擇，企業在選擇合作對象時會優先考慮易開具增值稅發票的稅改地區的單位；工程造價不易確定，工程施工時不能對進項稅額進行準確預算，導致增值稅額不同，工程預算造價無法確定。

從房地產業來看，目前企業面臨上游建筑企業稅負轉嫁的風險，同時存在下游終端消費環節輿論壓力導致的稅負轉嫁困難等，這對房地產行業的增值稅管理提出了挑戰。從生產性服務業來看，一方面對服務型企業特別是酒店行業來說，人工成本往往占比較高，在現行稅收政策下企業人工成本又基本無法抵扣，造成企業稅負面臨上升壓力。

金融業本身沒有足夠的生產環節，進項抵扣項目較少，因此金融業的稅負會在短期內增加，這些增加的營業成本也會通過融資和投資等業務轉移至企業，影響產業領域的融資效率。從上述行業來看，進一步細化增值稅相關規定，確保全行業稅負只減不增任重而道遠。