新收入準則對注冊會計師行業的影響及應對

刁文杰

一、引言

在市場經濟條件下，隨著社會分工的更加細化，企業的經營權和所有權的分離，經濟契約型關系非常普及。這種契約型關系把不同組織緊密聯系在一起，形成了會計信息用戶的社會化，也提高了注冊會計師審計工作在社會經濟監督中的地位。注冊會計師獨立審計是市場經濟監督體系重要的制度安排，在完善我國社會監督體制、規范市場經濟秩序、提高資源配置效率、提升經濟發展質量等方面發揮著十分重要的作用。

注冊會計師獨立審計的主要目的是對被審計單位的財務報表發表審計意見，評價被審計單位的財務報表是否按照特定的會計準則（制度）進行了編制，是否公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。特定的會計準則（制度）是財務報表編制的基礎，即為注冊會計師用于評價或計量鑒證對象的基準。注冊會計師運用職業判斷對鑒證對象作出評價或計量，離不開適當的標準。適當的標準應當具備相關性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等五個特征。審計標準發生變化時會對審計工作的執行產生各種影響。

二、新收入準則對注冊會計師獨立審計的影響

目前，我國大部分企業編制財務報告是依據財政部頒布的《企業會計準則-基本準則》和各項具體會計準則等（合稱“企業會計準則”）。我國的企業會計準則與國際財務報告準則趨同，是我國注冊會計師執行財務報表審計時所依據的標準。該標準具有了上述五個標準特征，但是每個特征的相對重要程度和影響是不同的。目前的財務報告體系（包括會計準則）是基于資產負債表觀和原則導向的，新會計準則實施對注冊會計師獨立審計的影響可能來自兩方面因素共同作用的混合效應：財務報告本身質量的提高和審計工作復雜性的提高（Kim,Liu和Zheng, 2012）。新收入準則是指國際財務報告準則第十五號-客戶合同收入和我國將出臺的修訂后的企業會計準則第14號-收入。因新收入準則在制定目標上更加注重了相關性，而有可能導致在某些方面和一定程度上降低了可靠性，主要體現在原則導向、更多具有主觀性的會計專業判斷、會計估計所體現的自由裁量權等。同時新收入準則的上述變化也會導致審計復雜性提高，體現在新知識的挑戰、對原則導向下會計判斷和會計估計的復核和內外部商業信息的收集運用，以及更加詳細的披露要求等方面。如果伴隨著新會計準則帶來的審計復雜性提升，審計工作的技術水平并未同時得到適應性的改進，那么勢必會導致審計質量的降低（冉明東、王成龍、賀躍，2016）。

（一）新收入準則可能會增加認定層次重大審計錯報風險

審計重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性，區分為財務報表層次和各類交易、賬戶余額和披露認定層次兩個方面。認定層次的重大錯報風險又可細分為固有風險和控制風險。

檢查風險是指如果存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的，注冊會計師將審計風險降至可接受的低水平而實施程序后沒有發現這種錯報的風險。審計風險模型為：審計風險=重大錯報風險X檢查風險，在認定層面則為審計風險=固有風險X控制風險 X檢查風險。

根據上述模型，如果需要審計風險保持在一定可接受的低水平上，那么重大錯報風險和檢查風險呈現為反比關系，固有風險、控制風險與檢查風險也呈現為反比關系。

因為收入項目及收入循環的相關認定是財務報表中非常關鍵的指標，對于企業自身和各類報表使用者評價企業的經營業績、財務狀況均具有重要意義，所以收入準則的大幅修訂也將會影響到審計工作的執行和審計成果。新收入準則實施后，相關交易、賬戶余額及披露的固有風險和控制風險均會有所提高：

固有風險是考慮相關的內部控制之前，某些交易、賬戶余額或披露的某一認定易于發生錯報的可能性。原則導向及獲取的內外部信息來源渠道和相關限制（包括成本方面），會使得收入確認和計量的五部法中各步驟中均存在或多或少的會計專業判斷和會計估計，涉及的會計判斷和估計數量和影響程度均相對于目前的收入準則有所增加，這會增加被審計單位收入循環的固有風險。另外，因為收入披露內容的增多和細化，也會增加審計的固有風險。

控制風險是某類交易、賬戶余額或披露的某一認定發生錯報但沒有被內部控制及時防止或發現并糾正的可能性，取決于與財務報表編制有關的內部控制的設計和運行的有效性。會計專業判斷和會計估計能力要求的提升及其主觀性的屬性，使得會計判斷和估計的控制變得較為困難，且相關工作底稿準備和留存均需要增加管理和控制成本，加上人為主觀性可能不會隨著人員變動而自動留痕，不同經驗和能力的人會經常作出不同的會計判斷和估計等因素會使得相關控制效果與新收入準則的實施呈現負相關的關系，同時控制成本上升。

在固有風險和控制風險提升后，如保持審計成本不變，則檢查風險一般不變，那么整體審計風險就會上升，注冊會計師出具不恰當審計意見的風險自然也會上升。

（二）新收入準則實施對審計質量的影響分析

審計質量包括審計結果，即審計報告的質量，和審計工作的質量。審計質量應具有客觀性、可靠性、準確性、全面性、充分性、重要性、一致性和及時性等。

新收入準則實施后，審計復雜性進一步提高，審計質量如果保持與目前相同或較高水平，根據審計風險模型，如果計劃保持會計認定的審計風險不變，則在固有風險和控制風險提高后應降低檢查風險。

從審計質量具體特征來看，收入項目及其循環審計的客觀性、可靠性和準確性將很可能受到新收入準則的影響，因為新收入準則在制定目標上更加注重了相關性，而有可能導致在某些方面和一定程度上降低了可靠性；同時因為審計標準的變化，審計質量相關的特征也會隨之變化：客觀性、可靠性和準確性會受到會計判斷和估計主觀性及自由裁量權的增多、管理層和審計項目組對于相關業務活動和行業信息不對稱而有所降低；全面性和及時性也會因為會計信息的相關性和披露內容增加將相應提升。

（三）新收入準則實施對審計成本和審計收費的影響分析

從上面的分析可清晰看出，為了控制審計風險和保證審計質量，在審計復雜性增加的情況下需要降低檢查風險，增加審計成本，主要體現在審計程序執行和審計證據收集、必要時利用專家工作、對審計人員綜合素質能力經驗要求等方面。

國際上已有研究從審計費用的角度探討了新會計準則對審計的影響，表明審計費用增加與IFRS增加的審計復雜性正相關（Kim, Liu和Zheng,2012）。雖然審計行業競爭有加劇的趨勢，但是會計師事務所為了自身的長遠發展更愿意或者迫于監管趨勢會主動提高或者至少為保持目前的審計質量而應對會計準則的變化，支付相應必要的審計成本及向客戶要求提高審計收費，以保持目前的利潤水平和維護培養審計人力資源成本等。

財務信息準備成本和相關的審計成本、服務收費的提高、財務信息可靠性的可能降低，從準則制定者的角度出發分析，如果可以被財務信息相關性提高帶來的正面積極作用所抵消，那么仍是符合收入準則修訂初衷的。

三、注冊會計師行業對新收入準則的應對建議及啟發

注冊會計師行業的從業人員應在遵守保持獨立性等職業道德要求的前提下開展審計工作，秉持職業懷疑這一關鍵要素。建議行業可以從以下幾個方面來考慮應對新收入準則：

（一）項目組執行審計業務層面的應對

1.在客戶承接階段，因為審計復雜性的提高，可以從具體客戶所在行業受到新收入準則影響程度的大小來分析具體審計工作量及審計成本增加情況，考慮是否有必要與客戶溝通提高審計服務收費水平。

2.在審計計劃階段，應針對收入準則的變化，結合被審計單位所在行業特點，在企業風險評估過程中對銷售和收款循環的了解及內控流程、關鍵控制點等進行重新了解梳理，更新識別的相關業務循環中的特別風險及重大錯報風險和應對措施，指派具有相當行業審計經驗的審計人員負責相關收入和收入循環的審計工作。

3.在審計執行階段，應了解被審計單位的相關收入業務和會計政策，有針對性地設計和執行審計程序，將存在性、截止性、準確性等重要會計認定與收入確認和計量的五步法結合，復核相關列報、披露的真實準確和完整、合同成本的會計處理等。同時收集關鍵和主要審計證據，特別是針對于合同、履約義務的識別、控制轉移等會計判斷；交易價格及分攤、可變對價等會計估計等應獲取相關會計政策、管理層聲明、支持的信息及復核相關模型、計算過程、數據來源等。

例如，對于電信行業的合同認定可能會是一個難點。電信行業除固定期間的套餐形式外，大部分服務是按月進行計量和收取費用，應以月份來識別單份合同，同時該單份合同一般情況是附帶某些具體服務項目更新選擇權。審計人員需要了解管理層對合同及合同期間認定的理由和依據，對于其中涉及的服務項目更新選擇權價值的會計估計情況及實際會計期間客戶對選擇權的取舍情況統計分析等，來判斷管理層的會計處理是否恰當。

4.收入領域中涉及的高度會計估計和重要會計判斷，在收入準則修訂后將成為某些行業收入審計技術難點。因為管理層可獲得的用以支持作出會計估計的信息的性質和可靠性差別可能很大，并因此影響與會計估計相關的估計不確定性的程度。估計不確定性的程度影響與會計估計相關的重大錯報風險，包括會計估計復核中對有意或無意的管理層偏向的敏感性判斷。對于會計估計的重大假設、數據質量和來源、應用模型的檢查、前期會計估計結果的復核都將可能成為審計工作重點。

例如，軟件行業中對于履約義務的識別可能是會計判斷的難點，識別可明確區分的履約義務數量的關鍵在于判斷軟件許可、軟件開發勞務與后續服務之間的關聯和依賴程度，客戶使用該合同承諾實現經濟利益的方式等。重大會計判斷的難點一般情況下也會是審計的重點和難點，因為履約義務的識別是收入確認和計量的基礎，不同的識別結果可能會對財務報表整體列報有較大影響。

5.除了上述有關會計判斷、會計估計等審計執行中的難點外，下面幾個具體方面將可能會成為新收入準則實施后存在較高舞弊風險的領域：

（1）合同合并

合同的會計處理是基于一個主體的現時權力和義務，而不應因主體如何規劃合同而不同。在新收入準則實施后將不僅限于現有建造合同準則中規定的行業或交易需要考慮合同合并，所有類型的合同如果符合準則要求的標準就應當進行合同合并。合同合并有單體公司層面上的和集團合并報表層面的合同合并兩種情形，實質上是相同的，就是從單個會計主體的角度來看應將符合一個合同定義的若干合同匯總在一起進行會計確認、計量和披露。合同合并常常涉及對具體情況的會計判斷，具有一定主觀性，所以有時單一合同被管理層有意分拆為不同內容的合同分別簽署并分別進行會計處理，導致該方面成為管理層進行盈余管理或財務報表舞弊的一個工具。新收入準則實施后合同合并范圍將有所擴大，所以需要在審計中需更加關注合同合并問題。

（2）合同形式和實際執行可能存在偏差

根據新收入準則，識別合同雙（多）方簽訂的合同是收入確認五步法的第一個步驟。如果管理層有意將合同簽訂為與實際業務交易不一致的情況，或者將某些涉及關鍵專業判斷的條款簽訂為帶有管理層偏向的內容，那么相關財務或審計人員在不深入業務交易內部或無法、無條件深入業務交易內部的情況下，可能就會根據形式上（非實質性）的合同條款作出不符合實際商業情況的會計（審計）判斷及會計處理（審計應對）。合同這一最關鍵的收入確認的基礎依據有可能被利益集團利用，進行盈余管理，催生新一輪的收入舞弊浪潮。

（3）應付給客戶的對價的會計處理時間存在調節利潤的可能

新收入準則要求主體應當將應付給客戶的對價作為交易價格（以及收入）的抵減處理，除非向客戶支付的款項是為了取得客戶向主體轉讓的可明確區分的商品或服務。作為交易價格的抵減處理時，主體應當在以下兩者中較晚發生的事件發生時（或過程中）確認收入的減少：

1）主體確認向客戶轉讓相關商品或服務的收入；

2）主體支付或承諾支付對價（即使支付取決于未來事件）。

在實務中，如果上述事件1）先發生，事件2）后發生，則可能會出現收入在前一個會計期間已確認，收入的抵減（調減）與收入在下一個會計期間確認，從而出現配比問題。

項目組中承擔整體審計職責的合伙人、經理及現場負責人應對相關涉及復雜重大交易領域和存在舞弊風險假設的收入項目的審計人員提供必要技術的指導和及時細致地復核工作，確保審計工作和審計報告質量。

（二）會計師事務所層面的應對建議

1.加強新收入準則的學習，舉辦各種規模形式的內外部研討會或培訓班，特別是針對會計估計和會計判斷的審計方面。

2.事務所的質量控制制度中的人力資源、業務執行和監控的政策和程序將會受到新收入準則的影響，主要體現在專業人力資源的培養和積累、業務執行中審計質量控制和咨詢資源的保證、監控中對于審計缺陷的關注和整改情況等。

3.在不影響獨立性的情況下，將新收入準則變化作為一個新管理咨詢業務擴展的領域，對于需要此項管理咨詢服務的客戶提供內部控制梳理、業務和合同簽訂規范、收入確認和計量等會計政策的制定、會計披露的整理等專業服務，增加業務收入。

4.組織專業技術力量對新收入準則進行業務研究，對主要客戶分布行業按照新收入準則如何進行收入確認、計量、披露等方面開展研究活動，并指導項目組開展審計工作及提供專業技術咨詢。同時將從實務中總結的收入準則的應用情況及修訂收入準則可能存在問題等方面情況，及時反饋給準則制度部門及監管部門，與其保持良好的專業溝通。

5.對于規模較大的事務所可考慮按行業對客戶和審計團隊進行重新劃分，以更專業的知識儲備和經驗積累來應對相對被審計客戶行業知識經驗欠缺的風險，降低可能易于被誤導或不恰當接受客戶的一些專業會計判斷和估計引發的審計風險和潛在的審計質量問題。

（三）新收入準則對注冊會計師行業的啟發和促進

新收入準則制定的主要原因在于目前的收入準則無法對各類新興行業、復雜交易和業務形式進行確認和計量，無法體現交易的業務實質和交易方式，從而僅提供給報表使用者有限的相關財務信息。隨著經濟發展、會計準則的制定修訂，注冊會計師行業也需要與時俱進，充分認識到行業發展的迫切性，利用各種例如大數據、人工智能等新興技術，對審計理念、審計方法進行積極改革和創新，才能保證較高的審計質量和審計成果的有用性，提高行業在市場經濟活動中的重要性。

在未來，更多的基礎工作將會被各類先進技術所完成，專業人士主要價值會體現在專業判斷和估計等無法被新興技術所替代的工作內容上。新收入準則和相關審計工作的變化體現了經濟發展的趨勢和方向，既是審計行業發展的挑戰，亦是機遇和代表了未來發展的方向。