新審計報告準則使審計報告更具信息價值

畢馬威華振會計師事務所 楊昕

2016年12月，財政部批準發布了中國注冊會計師協會擬定的一系列影響廣泛的審計報告準則。與原審計報告準則相比，本次準則修訂的最大變化在于上市實體財務報表審計報告中將增加關鍵審計事項部分，由此增加審計報告的信息量，從而使審計更透明，審計報告更具相關性和信息價值。

新審計報告準則自2017年1月1日起先行在A+H股公司以及按照中國注冊會計師審計準則審計的H股公司中實施，并自2018年1月1日起全面實施。

一、新審計報告準則的出臺背景

國際審計和鑒證準則理事會（IAASB）于2015年1月15日發布了相關審計報告準則，這些準則適用于會計期間截至2016年12月15日或之后的財務報告審計。

縱觀其他國家或地區，歐盟于2014年出臺了新的審計指令和公眾利益實體審計監管要求，規定在針對公眾利益實體財務報表的審計報告中，應指出最重要的重大錯報風險以及注冊會計師應對措施等內容。英國已于2013年要求上市公司的注冊會計師在審計報告中討論如何識別及應對審計的主要風險。荷蘭、澳大利亞、美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）也相繼出臺了類似的審計報告準則。

自2005年啟動實施準則國際趨同戰略以來，我國已建立起一整套國際趨同的執業準則體系。本次準則修訂也是我國與國際審計準則持續保持趨同又一重大舉措。

二、新審計報告準則的出臺具有里程碑的意義

在原來的審計報告準則下，審計報告采用相對“標準化”的語言，使得審計報告具有一致性和可比性。然而近10年來，大量討論和研究活動的結果表明許多審計報告使用者認為“樣本化”的審計報告無法使其獲取更多相關信息，以幫助他們評價被審計單位的財務狀況和業績以及被審計單位財務報告的質量，審計報告傳遞的信息與使用者做出經濟決策所需的信息之間存在差距。

IAASB于2009年即開始著手新審計報告的研討工作，經過發布相關咨詢文件、準則修訂建議、征求意見稿等一系列準則制定過程，經過六年的巨大努力，于2015年初最終批準并發布了新審計報告準則。這是注冊會計師行業近幾十年來對審計報告的最大改變，對全球會計師行業來說，堪稱具有里程碑的意義。

關鍵審計事項是指注冊會計師認為在當期財務報表審計中最為重要的事項，其可能包括注冊會計師評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險、財務報表中涉及重大管理層判斷的領域、以及當期重大交易或事項對審計的影響等。關鍵審計事項需要說明該事項被認定為關鍵審計事項的原因，以及注冊會計師在審計中如何應對該事項。

可以合理預期，新審計報告準則將會根本改變審計報告模式，并促使注冊會計師與管理層以及治理層之間進行更有效的雙向溝通，并增強注冊會計師和投資者、分析師等相關人士之間的溝通。

筆者認為，新審計報告準則出臺的意義遠不止于發布幾項審計準則，而應將其視作一次審計報告改革。通過溝通關鍵審計事項，注冊會計師在審計報告中描述他們對相關重大錯報風險的深入分析和審計應對，有效的支持了報表使用者做出經濟決策，使審計價值得以釋放。

三、首年實施新審計報告準則的分析和思考

（一）首年采用新審計報告準則的關鍵審計事項概覽

對于2016年度財務報表審計，共有12家會計師事務所對119家上市公司按照新審計準則出具了審計報告。其中，96份為A+H股公司供內地使用的報告，其余為H股公司的審計報告或自愿提前采用新審計報告準則而出具的報告。

正如中國審計準則所述，確定哪些事項以及多少事項對本期財務報表審計最為重要屬于職業判斷。需要在審計報告中包含的關鍵審計事項的數量可能受被審計單位規模和復雜程度、業務和經營環境的性質，以及審計業務具體事實和情況的影響。

與預期一致，由于新審計報告覆蓋的行業是多元化的，新審計報告中涉及的關鍵審計事項的類型也十分廣泛。對于A+H股公司來說，最常見的關鍵審計事項涉及的領域包括：存貨及非流動資產減值、金融資產減值、收入確認以及合并范圍及長期股權投資，以上關鍵審計事項數量占所有報告的關鍵審計事項的比例接近75%。

（二）編寫關鍵審計事項時的思路探討

1. 確定審計中哪些重要事項作為關鍵審計事項

注冊會計師在審計中可能有若干重點關注問題，如何確定關鍵審計事項呢？以下考慮因素可能會幫助注冊會計師進行思考：

1）財務報表中涉及重大管理層判斷的領域。審計中具有較高判斷性的領域可能包括長期資產（包括商譽）減值、金融資產減值、流動資產減值、公允價值的評估等。這些事項結果的不確定較高，因此固有風險也較高。注冊會計師針對這些領域通常要針對計量方法、假設和數據獲取證據，從不同來源獲取證據加以互相佐證、或者利用專家的工作等。從首年的審計報告中來看，這類的關鍵審計事項數量最多。

2）具有較高重大錯報風險或存在特別風險的領域。審計準則規定收入是假定具有舞弊風險的領域。在實務中，也往往是注冊會計師最花費精力的領域之一。因此，確定收入作為關鍵審計事項的數量也較多。

3）審計中的重大交易或事項。這一類事項可能與已執行審計工作相關但可能不被要求在財務報表中披露的事項。例如，在2016年中國工商銀行的審計報告中，注冊會計師溝通了與財務報告相關的信息技術系統和控制對審計的影響，詳細描述了針對信息技術系統的審計方案。這樣的關鍵審計事項無疑體現出注冊會計師對業務、系統和財務報告流程的深入理解。

在此需要指出的是，注冊會計師并不一定要將整個相關流程、賬戶余額作為關鍵審計事項，而是可以選擇其中最為關鍵的部分。在確定哪些是關鍵審計事項時，注冊會計師需要考慮哪些 “最重要的事項”是有個性化的事項。例如，如果企業當年有若干收購，而其中一項收購是最為重大和投入較多審計資源，則可以將該項收購業務相關的審計事項作為關鍵審計事項。另外，如果被審計單位的收入由若干項目組成，注冊會計師亦不一定需要參考其他同行業的案例，堆砌一些“通用”的措辭，而是可以挑選出最能體現其審計不同點的地方，確定為關鍵審計事項加以描述，更好的體現出關鍵審計事項的“個性化”。

在確定關鍵審計事項時，也需要和項目質量控制復核合伙人進行討論確定。

2. 撰寫關鍵審計事項的幾點考慮

首先，注冊會計師應描述一個審計故事，而且報告使用者可能并非是一個專業人士，因此注冊會計師需要從使用者的角度考慮如何描述關鍵審計事項，讓其易懂、能吸引人讀下去、避免使用很專業的詞匯。比如，描述的關鍵審計事項應闡明針對某個企業為什么某事項是關鍵審計事項，業務、內部控制和財務報告的關聯性，為什么投入了大量的審計資源。再如，對于“實質性分析程序”，可能很多非審計專業領域的報告使用者真的不明白其內涵，有人可能會疑問，是實質性分析程序和分析程序有什么區別？

其次，注冊會計師應簡潔和準確的描述關鍵審計事項。注冊會計師無需將針對關鍵審計事項相關領域的所有事項和審計程序全部描述出來，而是要挑選其中最為重要和相關的部分。還有，注冊會計師在描述審計程序時，需要更具體，例如，在描述檢查程序說，不要籠統地說“我們進行了檢查”，而是建議列舉出具體的檢查對象，比如銀行對賬單等等。另外，審計是一個有機整體，注冊會計師在執行審計時并不會把審計風險、重要性和審計范圍割裂開來，因此在撰寫關鍵審計事項時，注冊會計師也需要保持整體思維。

最后，建議在起草好關鍵審計事項后，注冊會計師可以“向后退一步”，從讀者的角度挑戰自己一下，再次思考邏輯是否清楚，其描述的顆粒度（詳細程度）是否適當？

（三）加強和管理層和治理層的溝通

在2013年開始的英國審計報告改革中，除注冊會計師應在審計報告中描述如何應對審計的主要風險外，按照英國財務報告理事會發布的《審計委員會指引》 ，審計委員會亦應報告其認定的與財務報告相關的重大事項的信息，以及這些重大事項是如何解決的。在這樣的方式下，才使企業的披露和注冊會計師的審計報告相匹配，從而共同促進財務報告信息披露質量和審計質量的提升。

相類似的，中國證監會在2016年12月出臺的《證監會發布公告要求資本市場有關主體實施新審計報告相關準則》[證監會公告[2016]35號]中指出，“資本市場相關主體應配合審計師執行新審計報告相關準則，強化管理層和治理層對財務報表的責任，確保財務信息真實、準確、完整。管理層和治理層應保持與審計師的充分溝通，關注審計師如何確定、解決關鍵審計事項，以及如何在審計報告中披露這些事項。”

在審計中，注冊會計師需要盡早和管理層和治理層溝通。在實務中，管理層和治理層往往需要考慮注冊會計師確定的關鍵審計實現對其自身對財務報表和其履行自身責任的影響。注冊會計師擬溝通的關鍵審計事項可以促使管理層和治理層進一步審視并改進財務報表或者年度報告的信息披露的細節。

四、總結

自改革開放以來，伴隨著經濟和資本市場的發展，我國注冊會計師行業在過去30余年取得了長足的進步。新審計報告準則的出臺彌合了報告使用者的信息預期差距，很好地回應了審計報告改革者的呼聲。新審計報告準則的實施無疑大大提高了審計報告的信息含量，使審計更透明。隨著審計報告準則深入實施，可以促進相關人士對審計的理解和認同，以及對上市公司相關風險狀況的了解，審計價值有望得到進一步釋放。

新審計報告是一項新生事物，就像一顆小樹需要不斷吸收陽光雨露而成長。準則本身給了注冊會計師較多的判斷空間，注冊會計師撰寫的關鍵審計事項體現了職業判斷和執業水平，我們衷心地希望相關人士以開放和積極的思維高度對注冊會計師行業保持關注和指導。我們也希望更多相關人士能夠關注并參與審計報告準則實施后的討論和后續研究工作。

可以預計，通過實施新審計報告準則，可以使報告更具相關性、更具有信息含量、更能體現審計價值，從而更好的幫助報告使用者做出經濟決策，注冊會計師得以更好地服務于資本市場，進一步助力中國經濟持續、健康發展！