作業成本法的發展以及在高校的應用

張健維

摘 要：本文通過簡要地分析作業成本法的含義及發展歷程，根據作業成本法相較于傳統成本法的優勢，將作業成本法用于高校成本核算，以求得更準確的成本核算方法。

關鍵詞：作業成本法;高校成本

作業成本法的相關概念

作業成本法，又稱ABC成本法，最早提出此概念的是美國的埃里克·科勒（Eric Kohler）教授。他在研究過程中發現，在很多行業的成本核算中，直接成本所占比重較小，而間接成本所占比重較大。如果按照傳統成本法來進行分配將會失真?；诖?，他提出了一種新的成本分配法，本著“成本消耗作業，作業消耗資源”的理念，逐漸形成了作業成本法。作業成本法在過去幾十年中受到了廣泛的關注，新型的咨詢公司已經擴展了作業成本法的應用范圍并研發出相應的軟件。在作業成本法核算過程中，可以根據消耗成本的作業判斷哪些作業屬于增值作業，哪些作業屬于非增值作業，對于企業進行戰略管理和績效考核都有一定的幫助。

作業成本法的發展歷程

1941年美國會計學家埃里克.科勒（Eric Kohler）第一次將作業的概念引入會計和管理中，之后許多學者開始在該領域中進行研究，進而引入“資源”“作業”“成本動因”等概念，分別將作業成本法應用于制造業、建筑行業、醫療業、教育產業以及交通運輸業等各個領域中。

王平心與歐佩玉（2000）等在我國先進制造企業初步進行了作業成本法的分析和成本計算模式的構建及應用設計的基礎上，對作業分析法進行了理論研究，并結合企業的實踐情況，闡述了作業成本法在我國先進制造企業的應用。（Absiet al， 2013; Derigs & Illing， 2013;Hadidi & Moawad， 2016; Tsai et al， 2014）將 ABC 理論用于解決有關綠色決策問題的研究。如溫室氣體研究、綠色航線隊列規劃、能源節約的問題、碳排放的限制問題、綠色建造技術等。目前我國醫院科室成本核算理論和方法已比較成熟，《醫院財務制度》中明確了科室的類別、科室成本的歸集、科室成本的分攤。在醫療服務項目的核算方法上，主要有胡守惠（2011）、李瑛（2012）、金廣明（2015）提出的成本當量法和作業成本法。我國學者在國外研究的啟示下，于20世紀90年代開始研究將作業成本法用于醫療成本的核算。鄭大喜等（2012）將中美公立醫院作為研究對象，通過對比和分析兩國公立醫院的成本管理發現，我國的成本管理偏向預算申報，而美國則偏向全面預算管理?；诖耍岢鰬搶⑨t療項目成本核算作為我國醫療成本核算的重點研究對象。

練惠敏（2005）研究指出，要想全面實施作業成本法，必須有強大的管理會計師隊伍、高效的生產管理系統以及科學的管理理念，并且需要部門具備自動化程度高、各方面條件成熟等特點。周海平等（2015）提出基于作業成本法構建新型的醫療服務項目成本核算模式，北京市開展了試點研究。周銳（2013）、周海平（2015）、左浩（2016）等人使用作業成本法對醫院的總成本以及科室成本進行核算，并認為我國醫院使用作業成本法核算可以更加真實地反映醫院的效益。Nazmi Saeb Jarrar（2011）以一所澳大利亞的高校為例進行分析，表示雖然作業成本法在高校實施中存在一定的局限性，但仍然存在明顯的實際意義，他的研究能夠作為作業成本的核算思想應用于高校的基礎。Kate-Riin Kont（2014）提出成本管理的創新方法，即把作業成本法應用于高校圖書館，并發現通過運用作業成本核算系統，圖書館的成本使用效率得到了大大的提高。直到 Ali Coskun（2016）的實踐研究，他將某個土耳其私立高校作為對象，試用作業成本核算方法，進而制定每年確切的教育費用，為作業成本法的實際應用打開了新的大門。

作業成本法的實施流程

第一，確定資源耗用，以及這些資源耗用以貨幣形式計量的費用。分別計算產品在每一個流程所損耗的各種各樣的直接成本以及間接成本的總和。第二，確定作業項目。多個相互間分散的作業過程整合在一起共同組成了整個企業的運營過程，確認企業生產的所有主要作業過程，是應用作業成本法的關鍵步驟。第三，分析與產品生產經營有關聯的作業動因。通過考慮作業動因與作業的資源消耗量之間有何相關性，分析、明確作業動因，根據所確定的作業動因合理分配給各個產品其資源消耗。劃分作業動因，然后計量作業動因的實際數目，計算成本分配率，具體的計算公式可以表示為：成本分攤率 = 某作業中心制造費用總額÷成本動因數量。第四，在作業中心中歸集成本。有了確定的成本項目和作業動因，就可以將以共同的作業動因為依據計算作業所損耗的資源數量，即所發生的成本費用集合到一起。最后進行產品的成本計算，把分配給最終產成品的各項作業成本以及包含的比如直接材料、直接人工等直接成本進行加總，計算總成本。

高校作業成本法的實施步驟

確定資源項目

資源是構成作業內容的基本要素，只有明確了不同種類的資源消費，才能把完整的人力資源、人力物力投入、財力花費一個不漏地歸集到作業中心里去，分別在各個作業中心匯合，進而再分派，最終分給成本對象。獲取高校資源信息的來源通常為高校財務報表，但是由于受到一定的限制，作業成本法所需要的一部分相關信息，并沒有直接體現在財務表上，需要考慮其他信息來源，并重新進行計算整合。具體可以通過以下途徑來收集相關資料：首先，查閱歷史賬簿，分析資源的消耗情況。其次整合基礎數據。由于基礎數據是原始數據，未經過分類處理，因此，需要初步將這些數據進行分析整合。

確定高校主要作業

與傳統的制造業相比，高校主要作業顯然是不同的。傳統制造業領域的企業中，基本作業的確定通常以生產流程為依據，主要包括產成品在企業中流通的過程，如采購、加工、生產、檢測和銷售等作業。而高校作業可以分為主要作業和輔助作業。主要作業指教學、科研等教學相關活動;輔助作業包括輔助教學的各項職能部門。輔助作業在一定程度上為主要作業的正常開展提供了保障。

分析資源動因

資源的消耗直接指向某一所生產的最終產品。在這種情況下，這種消耗資源的成本數額可以直接歸納到這個產品的最終成本，免于經過作業流程的歸集、分派，直接準確地成為成本對象核算的最后成本的一部分，即某一種產品能夠直觀地認定為只屬于其自身的資源耗費。由此可知，所述的這類資源動因也就是作業動因。

確定作業動因

在確定作業動因時，為了便于核算與考核，需要將影響作業的動因折算成可計量的變量。具體各個中心的動因分析如下：

其中，教學中心按照課時數將不同專業的課程進行統一量化，科研中心將各層次的科研成果量化成統一的學時數進行計算，學生管理中心、后勤管理中心以及行政管理中心都與教學無直接關聯，但是各個中心都是本著為學生服務的目的。因此，將各個中心的量化指標統一折合成學生的實際數進行動因分析。

計算成本

最后一步為成本的計算。將成本按照事先確定的成本動因進行分配，計算分配率，再將不同的作業中心所消耗資源的總量乘以分配率，得出該中心應該承擔的間接成本。在這個計算過程中，要特別注意動因的確定是否合理合規，分配的計算過程是否嚴謹，分配的數值是否正確。因此，動因的確定是準確分配成本的關鍵，動因選擇不當會造成分配成本失真。

作業成本法與傳統成本法的比較

作業成本法和傳統成本法有著本質的區別，作業成本法是以作業為基礎的，以作業作為最基本的核算單位，而傳統成本法則著眼于產品作業成本法，更注重過程，對于生產過程中的每一步的成本都清晰明了，因此可以對某一個環節進行成本控制。傳統成本法單純地從最終成本進行分析，在分配過程中具有一定的局限性，比如在分配間接費用的過程中，傳統核算方法多數以機器工時、人工工時等作為標準進行分配，選擇標準過于單一，成本歸屬性差。而對于作業成本法，其核心優勢在于，它能將企業戰略管理與績效評價等多種管理方法相結合，制定出基于EVA的作業成本法在某些行業中進行應用。