營改增環(huán)境下的金融資產(chǎn)會計處理策略

時揚

摘 要：我國的流轉(zhuǎn)稅體制是對金融業(yè)、交通運輸業(yè)等九大行業(yè)實行營業(yè)稅。這樣的形式從1994年開始，當前增值稅的地位已十分穩(wěn)固。自2016年5月1日，所有服務(wù)行業(yè)都將面臨實施營改增改革，金融行業(yè)自然也不例外。對于金融企業(yè)來說，這無疑充滿了未知的風險，但與此同時也面臨著巨大的發(fā)展機遇。本文主要就營改增環(huán)境下的金融資產(chǎn)會計處理策略進行研究。

關(guān)鍵詞：營改增;金融資產(chǎn);會計處理

金融資產(chǎn)的增值額概述

企業(yè)銷售商品或者提供勞務(wù)有完整的抵扣鏈條，應(yīng)納增值稅應(yīng)為正值，根據(jù)“銷項稅額-進項稅額”計算，需要繳納增值稅，這種增值稅計算方法是間接的。在實施營改增之后，金融業(yè)需要進行將營業(yè)稅改為增值稅進行稅款繳納。根據(jù)新稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓金融商品，不得開具增值稅專用發(fā)票，因此金融業(yè)在進行金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，增值稅的計算不能再使用與商品勞務(wù)相同的計稅方法，而需要根據(jù)新的稅法要求，使用“增值額×適用稅率”的計算方式繳納增值稅。因此，對金融資產(chǎn)的增值額進行新的界定十分有必要：金融資產(chǎn)的增值稅指的就是金融資產(chǎn)買賣差價與持有期間取得的受益之和[1]。

營改增下金融資產(chǎn)的涉稅變化

交易費用

實施營改增后，對于購買金融資產(chǎn)的企業(yè)來說，在進行金融資產(chǎn)交易的過程中產(chǎn)生的費用，可以使用增值稅專用發(fā)票抵扣。

金融資產(chǎn)持有期間或有納稅

根據(jù)新的稅法規(guī)定，在一個會計年度中，如果在企業(yè)年末進行結(jié)算時，轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)相抵后為負差，則其不能將這個負差轉(zhuǎn)入到下一個年度中。對于企業(yè)來說，轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)獲得的收益并不確定是否進行增值稅繳納，這實際上需要根據(jù)企業(yè)年末轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)正負差相抵后的余額來決定，如果企業(yè)在年末結(jié)算時，如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)為正差，需要根據(jù)正差繳納增值稅，將這一部分稱之為“或有納稅”[2]。以XX企業(yè)購買XX股票為例，對這個問題進行深入分析：

假設(shè)XX企業(yè)在2016年5月份以8000元購入XX股票，同時在同一個月以11000萬的價格拋出，這時其增值額為3000元，此時XX企業(yè)是否需要就這3000元進行增值稅計算和繳納呢？

第一種情況：如果XX企業(yè)在2017年11月又以15000元的價格購入XX股票，然后在下一個月也就是12月以10000元的價格售出。暫時假設(shè)這個企業(yè)在這個年度內(nèi)沒有別的任何金融交易，那么盡管在5月份XX企業(yè)因為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)了正差，即3000元，但是不需要對這個正差繳納增值稅，這是因為在12月份XX公司轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)后產(chǎn)生負差5000元，將該企業(yè)轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的正負差相抵后仍為負差，因此不需要進行增值稅繳納，但是與此同時，這一負差不能轉(zhuǎn)結(jié)到下一年度，也就是2018年。

第二種情況：如果XX企業(yè)2017年11月以18000元購入XX股票，2017年12月以17000元將其賣出。假設(shè)XX企業(yè)沒有任何其它的金融交易，在這樣的情況下，盡管在5月份XX企業(yè)因為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)了正差，即3000元，但是XX企業(yè)不需要根據(jù)3000元正差繳納增值稅，因為將轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)正負差相抵之后，為正差2000元，因此只需要根據(jù)2000元正差繳納增值稅，需要繳納120元（2000×6%）的增值稅。

第三種情況：如果XX企業(yè)2017年11月以13000月購入XX股票，并在12月以14000月的價格賣出。假設(shè)XX企業(yè)沒有任何其它的金融交易，在這樣的情況下，則XX企業(yè)在5月份XX企業(yè)5月和11月轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的正差3000元和1000元，也就是4000元均需要繳納增值稅，XX企業(yè)2017年因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓需要繳納的增值稅為240元（4000×6%）。

營改增環(huán)境下金融資產(chǎn)會計處理方法

取得時的會計處理

在金融業(yè)實行營改增后，針對企業(yè)購買金融資產(chǎn)所支付的交易費用，在對其進行增值稅計算時，納入金融中介公司“直接收費金融服務(wù)”，如果企業(yè)可以獲得增值稅專項發(fā)票，則可以進行抵扣。

企業(yè)在購買金融資產(chǎn)的過程中支付的款項包含應(yīng)收股利以及利息等款項的會計處理，這些與以前的規(guī)定相同，因此不再贅述。為了更為清楚地對金融資產(chǎn)的會計處理進行分析研究，本文中的論述中暫定企業(yè)的金融資產(chǎn)不包含這一款項[3]。

持有期間的會計處理

企業(yè)在金融資產(chǎn)持有期間，將會獲得兩部分的收益，其一是股息紅利以及利息，其二則是公允價值變動。針對這兩部分的收益進行會計處理時，最常用的就是下面的兩種計算方法：一種是確認持有期間的或有納稅，另一種則是不確認，而是在售出時進行綜合確認。具體來說：

第一種：確定持有期間的或有納稅。企業(yè)購買金融資產(chǎn)之后，在未將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之前，也就是持有金融資產(chǎn)的過程中，由于金融資產(chǎn)而獲得股利以及利息，也就相當于企業(yè)的金融資產(chǎn)收益，這部分收益屬于金融資產(chǎn)收益，因此在對企業(yè)的金融資產(chǎn)進行核算時，需要將這部分算進去，將正負差相抵后如果為正差，則需要就這部分繳納增值稅。但是如果這一部分的增值額為“含稅增值額”，那就需要將其計入企業(yè)投資收益中，一定程度上使企業(yè)的利潤虛增[4]。因此，為了避免上述這個問題，采取對企業(yè)收益價稅分離的方法，并且確認金融資產(chǎn)持有期間的或有納稅，使用相關(guān)科目將其反映出來。

第二種，不確認的情況下在售出時進行綜合確認。根據(jù)以上有關(guān)分析，我們可以知道增值稅只是針對增值額進行征稅，與一般情況下的增值稅相比，企業(yè)購買金融資產(chǎn)發(fā)生的增值額存在一定的特殊之處，具體表現(xiàn)為企業(yè)轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)可能獲得的是減值額（即負差），并不是增值額（即正差），另外也不一定是安全部的增值額進行增值稅繳納，而是只有在年末的轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)后增值額正負差相抵后仍然為正差時，才根據(jù)相抵后的正差進行增值稅計算繳納。此外，根據(jù)我國財稅的相關(guān)規(guī)定，金融行業(yè)進行增值稅繳納時，根據(jù)6%的增值稅稅率進行繳納，主要的納稅主體包括金融業(yè)以及非金融業(yè)兩個，如果納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品，那么則需要在當前進行增值稅繳納[5]。由此可以看出，納稅人持有金融資產(chǎn)期間，雖然金融資產(chǎn)獲得收益，但這只是名義上的，在未對其這部門金融資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)讓時并沒有產(chǎn)生納稅義務(wù)，只有等到企業(yè)轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)時才會產(chǎn)生納稅義務(wù)。在對金融資產(chǎn)的增值稅進行計算時，為了使增值稅計算更為簡化，對于金融資產(chǎn)持有期間獲得收益不進行增值稅計算繳納，而是在進行金融資產(chǎn)出售時再對其進行綜合確認。

處置時的會計處理

此時的會計處理與金融資產(chǎn)持有期間的處理是相同的，如果持有期間確認或有納稅，則需要對處置收益進行價稅分離，否則將根據(jù)金融資產(chǎn)的處置金融和賬面價值，先計算含稅的投資收益，在將這部分計算出來以后，采用價稅分離的方法，將含稅的部分轉(zhuǎn)換為不含稅的，并確認其產(chǎn)生的或有納稅。如果對金融資產(chǎn)持有期間的或有納稅不確認，則在進行處置時，則可以在營改增前會計處理的基礎(chǔ)上，將增值稅納稅影響反映出來[6]。

期末會計處理

在年末進行相關(guān)會計處理時，如果賬戶余額在貸方，則說明年度轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)為正差，企業(yè)則需要根據(jù)相抵后的余額進行增值稅繳納。在對其進行會計處理時，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅（銷項稅額），借：應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅（或有納稅）。如果賬戶余額在借方，則說明年度轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)正負差相抵后為負差，而不需要進行增值稅繳納，同時也不能將其結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度。

【參考文獻】

[1]閆翠蘋.“營改增”后金融資產(chǎn)會計處理探討[J]. 財會月刊， 2017（4）.

[2]於流芳.金融業(yè)“營改增”對金融資產(chǎn)會計核算的影響分析[J].商業(yè)會計， 2017（05）.

[3]汪勇軍.基于營改增環(huán)境下的無形資產(chǎn)會計核算策略[J].現(xiàn)代營銷（經(jīng)營版）， 2018（07）.

[4]閆翠蘋.“營改增”后交易性金融資產(chǎn)增值稅會計處理再探析[J].財會研究， 2018（02）.

[5]盧梁彥.“營改增”對金融資產(chǎn)會計處理的影響和處理方式[J].當代經(jīng)濟， 2018（10）.

[6]鈕元新.營改增環(huán)境下融資租賃會計處理之研究[J].新經(jīng)濟， 2016（24）.