成本損益增量互聯型綠色成本分析模式研究

（教授），

一、引言

從1952年倫敦煙霧事件到2016年中國京津冀地區嚴重霧霾天氣，此類惡性環境問題層出不窮，導致經濟運行受阻，人們的生活和健康受到極大威脅。環境惡化問題日益受到人們的重視，傳統經濟“先污染、后治理（甚至不治理）”的發展模式不斷遭到人們詬病，“金山銀山不如綠水青山”的觀念越來越被大眾所接受。在此背景下，綠色經濟、綠色能源、綠色經營等綠色理念逐漸確立甚至成為強制性要求。從國際約束看，從1997年京都大會設定強制性減排目標，到2009年哥本哈根大會設立綠色氣候基金，再到2015年巴黎大會通過《巴黎協定》，相關減排指標已經成為國際強制性義務；從我國政策導向看，“十三五”規劃已經從資源消耗總量和強度兩個角度設置了“雙控”目標，《環境保護法》中也明確了企業對環境的責任，并對違法企事業單位采取罰款、扣押資產、停業整頓等處罰措施；從技術發展看，現代科技發展使得綠色發展在技術上已經具有可能性；從用戶偏好與需求看，隨著人們素質的提高，用戶在消費過程中越來越注重對環境的影響，也越來越青睞帶有綠色標識或綠色元素的商品。

從環境的現實問題（臭氧層空洞、溫室效應、酸雨、資源枯竭等）和企業發展中的約束（技術、綠色理念、消費者偏好）來看，有機結合企業戰略和環境動機，走綠色可持續發展道路，已經成為時代潮流和必然趨勢，這既是企業規避風險的重要措施，也是企業承擔社會責任的具體體現，更是其獲取競爭優勢的良好路徑（Krishna Moorthy、Peter Yacob，2013）。在此過程中，如何調和環境和企業業績的矛盾就顯得十分重要，而要解決這一問題，關鍵在于如何把“外部不經濟性”合理內化，并使其與內部成本相互協調。要做到這一點，就必須準確衡量企業生產經營的成本和效益，歸根結底就是如何解決綠色成本與綠色損益之間的匹配性問題。為此，本文根據企業和環境的依存關系，首先探究了綠色成本與綠色損益的概念，進而基于成本和損益之間的互聯互動關系構建了綠色成本分析模型和評價體系，并通過實例驗證了成本損益增量互聯型綠色成本分析模式的有效性，這有助于企業在不確定環境下做出合理而明智的綠色管理決策，進而獲得以綠色為基礎的比較優勢（Comparative advantage）和快速應對全球環境監管變化的競爭力（Marc Epsteln等，1998），實現企業的長期可持續發展。

二、綠色成本的界定

有學者認為，綠色成本是指環境保護活動的資本性或費用性支出（孫興華，2008）；也有學者認為，綠色成本是為預防環境問題和治理環境污染而發生的所有貨幣化的日常性支出和各種損失（宋曉華、衛玉婷，2011）；還有學者認為，綠色成本是產品全部制造成本和資源環境性消耗的總和（黎精明，2015）。總體來說，對于綠色成本的定義，學者們的意見大體分為兩派：一派是總成本觀，即綠色成本是企業所有成本的總和，包括前期的制造過程成本以及后期的排污處理和回收處理等成本；另一派是要素觀，認為只有涉及環境要素發生的必要的合理的支出才是綠色成本。

這兩種認知各自的利弊無須贅述，在筆者看來，總成本觀對企業更具有現實意義，其理由在于：①從來源看，綠色成本的起源是企業在傳統生產過程中考慮外部成本（主要是環境成本）并為了將其內化而產生的。也就是說，環境成本是依附于傳統制造成本的，即傳統制造成本是其母體，正因如此，我們不應（事實上也不能）將兩者完全區隔開來看待。②從其作用看，對環境的投入實際上是會影響其制造成本的。比如，為了避免對環境的影響，企業會采購更加清潔的材料并引進更加環保、高轉化率的生產技術和設備，而清潔材料、環保技術以及高效能設備的成本往往高于傳統材料。也就是說，對環境的投入最終會在產品上得以體現，即對環境要素的投入最終可以回歸到傳統成本，二者之間是一種互聯互動的關系，它們是一個密不可分的整體。③從長遠角度看，在如今環境面臨重大不確定性的情況下，企業要想實現可持續發展，構建自己的核心競爭力，就必須把環境這一要素內化，也就是要實現全成本管理，構建自己的競爭優勢，敏銳地應對快速變化的外界環境，實現長遠發展。

對于綠色成本的分類，有按元素分類的，即將其分為物化成本和活化成本，也有按生命周期分類的（Hina Kai Chan等，2014）。但從經營者角度來看，他們更傾向于活動，即傾向于將綠色成本的形成過程化（Miller J.、E.Szekely，1995）。為了增強研究的現實意義，本文借鑒供應鏈思想對綠色成本進行分類，但與之不同的是，我們所分析的主體是企業。為了統一和便于管理，在構建“供應鏈”模型時，把供應商替換為采購與研發，購買方則替換為銷售與處理。具體來說，基于供應鏈思想的綠色成本包括：①采購與研發環節發生的原材料、設備、技術采購及運輸費等必要支出，以及企業研發活動所產生的成本，可根據各自用途將其劃分為傳統采研成本與綠色采研成本。②生產與制造環節主要是制造過程中投入的成本，包括人工成本、折舊費用以及相應制造費用，可類似地將其分為傳統生產成本與綠色生產成本。③銷售與處理環節發生的傳統銷售成本和綠色銷售處理成本。其中，傳統銷售成本是指銷售過程中與環境無關的銷售人工成本、材料包裝、交通運輸費等；綠色銷售處理成本是企業與環境最直接相關的成本，主要有：第一，排污處理成本，即對企業生產制造完成之后的“三廢”進行處理，以達到政府監管要求而發生的成本；第二，回收處理成本，即企業對已經處理并達標的三廢回收再利用產生的成本，以及包裝材料等廢物再利用的成本；第三，其他成本，即因違反環境政策而受到處罰或訴訟的費用，以及對企業職工環保培訓的零星開支，企業繳納的環保稅費或者環保基金等。

三、綠色損益的界定

對于因綠色成本支出所帶來的影響，學者們的看法迥異。有學者把與環境成本相對應的價值流入叫作環境收益，并認為它是多個方面的經濟效益累計值（馮巧根，2011）。也有學者從環境保護效果出發，將此種價值流入稱為綠色效益，認為它包括實際經濟效益和因估算商譽而構成利潤的增量（孫興華，2013）。不管如何定義，要準確認識綠色成本的影響就必須厘清以下問題：

1.流入觀還是流量觀。學界普遍認為，綠色投入帶來的是效益，所以對于綠色成本的影響基本都用收益和收入等詞闡述，換言之，學界普遍秉持流入觀。然而，筆者更傾向于流量觀，即主張綠色投資的影響既有價值流入也有價值流出，其理由在于：首先，基于邊際效應遞減規律，投入并不必然帶來收益，超過范圍的投入意味著損失；其次，效益是根據成本決定的，現實中企業的綠色成本并非總是增加，也有可能減少。而且，綠色投資所帶來的影響是隨之變動的，因此用損益來代替更為合適。

2.全部收益還是特定收益。環境成本是特定目的的成本（焦董瑞，2009），根據成本收益匹配原則，其所帶來的損益也是特定目的的損益，這種匹配需要厘清兩個問題：其一，匹配效益中計量和分配的問題，這個問題至今尚未得到很好解決；其二，效益與其他變量的關聯問題，比如，如果成本的改進使得企業未來市場前景被看好，那么在未來，企業的效益也會隨之增加。要想盡可能明確收益對企業未來戰略的影響，那么全收益無疑比特定收益更加科學。

3.短期收益還是長期收益。筆者認為長期收益更加合理，理由如下：從成本來看，綠色成本是一個動態概念，其投入通常不固定，因此所產生的效益也具有不確定性；從損益來看，環境投入的影響時間長，所涉及的現金流入通常具有滯后性，比如，引進環保技術之后，企業每年在環保治理方面的支出都會比基期少；從企業發展角度來看，企業要想做到可持續發展并形成長久的、可比較的競爭優勢，就要有全局意識，因此長期效益更為合理。

總之，筆者認為，綠色成本所帶來的影響應該是綠色損益，即因綠色成本變動而導致企業經濟流量變動在特定時間段內的總和。

對綠色成本和綠色損益進行明晰界定之后，就可以進一步對其進行分類了。很顯然，綠色成本變動對企業的影響主要表現在兩個方面，一是企業內部，即針對企業本身，主要體現為收入的變動，包括因企業生產效率提升、產品品質改善而帶來的新客戶提供的增量收入，以及因產品質量改善、客戶滿意度提升（或忠誠度提高）而引起的重復購買帶來的收入變化。二是企業外部，即因成本變動對外部利益相關者的影響并內化到企業的部分，包含三個方面：首先是環境，即對環境的危害程度改變，導致在環境治理結果中關鍵指標相應改變；其次是政府，因企業綠色形象改變，政府給予的獎勵或懲罰隨之改變；最后是社會，即公眾形象提升、訴訟案件減少而導致的影響。

綜上所述，可以歸納出綠色成本和綠色損益體系，如圖1所示。

圖1 綠色成本與綠色損益體系

四、增量互聯型綠色成本分析模式構建

上文已經明確界定了綠色成本和綠色損益，接下來將基于兩者的內在聯系構建增量互聯型綠色成本分析的基本模式。

在進一步深化大學英語教學改革的熱潮下，面對本科辦學歷史較短、辦學經驗不足、辦學條件也較有限的辦學實情，新升格本科院校的藝體類本科大學英語教學改革所面臨的壓力和挑戰可想而知。但是，只要切實結合自身的辦學實情，嚴格遵循“分類指導、因材施教”、“動態分層”、“課程教學漸進性、持續性和靈活性”等原則，將分類分層教學模式與課程階段遞進式教學模式、必修課程和選修課程有機結合，勇于實踐和創新，新升格本科院校就一定能開辟出一條獨特的藝體類本科大學英語教學之路，培養出新時期國家和社會所需要的藝體類復合型人才。

由于企業的各項成本不是單獨存在的，它們是一個互聯互動的整體，因此一項成本的增加，并不意味著僅有該項成本發生變化，它對其他成本可能也有影響。比如，企業增加清潔材料的購買，看似只增加了材料購置成本，但要使清潔材料發揮最大效用，企業必須采用與之相匹配的技術，增設新的崗位監管，采用新型的包裝材料，這都會衍生出其他相關成本。需要強調的是，這種互聯互動不是雜亂無章的，而是遵循了“供應鏈”順序，形成類似于“多米諾骨牌”的循環體系。正因如此，以供應鏈不可逆轉性為基礎，本文提出以下主張：①各項成本之間具有相互關聯性；②上一過程投入的成本對后期成本的變動具有影響；③下一過程的成本投入不改變當期及前期的成本；④同級產品僅在該級某個變量發生變化時才存在相互作用。基于成本之間的這種互聯互動關系，可以計算出每一期的增量成本，進而計算出整個過程中企業的增量成本（CAC，Corporate Added Cost），即：

其中：P（purchase）表示采購與研發階段的成本；M（manufacture）表示生產與制造過程中的成本；S（sale）表示銷售與處理過程中的成本；Ti表示第i期。

綠色增量損益（GAGL，Green Added Gains and Losses）隨著成本的變動而變化，具體計算如下：

其中：IS表示內部收益中由產品帶來的正常收入的部分；E表示外部綠色損益部分；e（environ?ment）表示由環境所帶來的損益；g（government）表示由政府所帶來的損益；s（society）表示由社會所帶來的損益。

由于成本和損益是相互關聯的，因此將兩者結合起來考察無疑是企業決策的有效思路。對于綠色增量損益體系，可以從以下幾個角度進行評價：

首先，從總體來看，主要聚焦于絕對增量指標，即增量凈收益（ANI，Added Net Income），其計算公式如下：

如果ANI＞0，則說明該階段環境成本的增加從長遠來看是滿足企業可持續發展要求的。如果ANI≤0，則說明該項環境成本的增加是不符合企業可持續發展的，造成該結果的原因在于：①企業綠色成本增加過多，根據邊際效應遞減規律，它實際上為企業帶來的是損失；②根據成本效益原則，該項綠色成本的投入，不符合企業可持續發展戰略要求，即帶來的損益遠小于成本投入。

上述分析模式的優越性在于：①由于成本之間是互聯互動的，因此對增量成本的內部結構進行分析，能明確各階段的成本變動關系。通過進一步分析，不僅可以明晰企業內部成本的勾稽關系，還可以找到制約企業可持續發展的關鍵因素。②通過分析損益結構占比，可以明晰企業未來盈利的增長點，幫助企業明確未來戰略方向，形成企業可比較優勢，從而實現可持續發展。

五、綠色成本分析模式在BH紙業公司的應用檢驗

1.應用背景分析。2011年，我國正處于經濟結構調整的關鍵階段，國家出臺了更嚴格的環保政策致使企業環保成本加大。造紙業作為環境污染重點行業之一，出現了水體、大氣污染等嚴重環境問題。山東是我國造紙行業大省，其年產量、企業規模及數量在全國名列前茅，其面臨的環境問題尤為突出，正因如此，山東省是政府環境監管的重點，而其核心就是要求企業對環境污染進行自我管控和約束。因此如何在嚴峻的宏觀環境和嚴厲的政策監管下，充分發揮環境投資對企業的促進作用，通過環保投入獲取競爭優勢、實現可持續發展，這是在山東省各造紙企業面臨的重大課題。

BH公司是山東省大型造紙企業，其對環境的重視以及環保的投入可謂是造紙業的楷模。根據《中國造紙年鑒（2012）》，BH公司的產品先后榮獲“國家免檢產品”“中國知名品牌”。BH公司是國家科技部認定的國家級高新技術企業、國家信息化500強企業，擁有山東省科學技術廳認定的造紙化工工程技術研究中心，并先后被評為“山東省造紙行業水污染防治優秀企業”“節約能源先進企業”。該公司主導產品是白卡紙、文化紙，年造紙能力超過一百萬噸。近年來，隨著國家環境監管政策的收緊，BH公司董事會決定自2011年起，針對生產全流程，加速對高耗能、高污染的設備和技術進行淘汰或更新，轉而加大對環保設備和技術（尤其深水處理減排技術）的投入，積極采購與引進清潔能源與清潔技術，其重點是升級改造造紙車間，關停25000千伏的安全封閉型電爐，同時采用納入環境因素的綠色成本控制制度。改造后的造紙流程見圖2。

圖2 BH公司環保改造后的造紙流程

從圖2可以看出，公司的環保投入主要集中在三個方面：①生產準備階段對原材料的采購，如廢紙和清潔能源，以及進口木漿的采購等；②生產過程中，對制漿和造紙設備的改進和新技術的引進，生產過程中化學藥品涂料的使用等；③排放物處理時，對制漿過程產生的黑液，造紙車間產生的廢水、廢渣以及熱電聯產線的廢氣進行處理，并利用排污處理的壓濾污泥生產包裝材料等。

2.BH公司綠色成本與綠色損益。2011年公司年報顯示，BH公司2011年生產白卡紙和文化紙75.2萬噸。根據自身在細分市場的比較優勢，BH公司在未來5年擬繼續重點產銷白卡紙和文化紙。根據前述綠色成本與綠色損益界定標準，本文測算了該公司2011年的綠色成本與綠色損益，結果見表1。

表1 2011年BH公司的綠色成本與綠色損益 單位：萬元

對于表1的數據，有兩點需要說明：①綠色成本中，“采購與研發”欄的數據包括原材料與能源采購、運輸費以及研發費用；“生產與制造”欄的數據來自設備折舊、制造費用以及人工成本；“銷售與處理”欄的數據分別來自于銷售費用明細、管理費用以及稅費中的地方水利建設基金。②綠色損益中，“政府”部分主要包括節能技改財政獎勵、清潔生產審核補助、污水處理費用專項補貼、節能減排獎勵補貼，以及營業外收入中的政府補助；“環境”部分主要包括污染物處理能力轉讓帶來的收入，以及碳排放交易帶來的收入；“社會”部分來自于營業外收入中的罰款和滯納金等。

3.成本損益增量互聯分析。2011年7月，BH公司召開董事會，會上表決通過了分兩年投資17900萬元改進公司堿回收處理系統和優化中水回用系統的議案（綠色改進）。預計改進之后，公司將擁有800噸/天的黑液固型堿回收處理能力和80萬立方米/天的中水處理能力，這不僅能滿足公司自身污水處理需求，而且還有一定富余處理能力。同時投入6300萬元用于改進污泥焚燒裝置，形成壓濾污泥，回收制成紙張的包裝材料，從而節約成本和木材。項目總體效果預期見表2。

表2 項目預期改進效果

對于表2，需要說明以下兩點：①造紙產生的廢水中包含的主要成分是COD（化學氧化劑），BOD（生化需氧量）以及SS（懸浮物，包括紙漿纖維、填料和涂料等）；②煙氣主要是電聯生產線產生的廢氣，根據數據對比可以反映廢氣的去除效果。

結合我國造紙行業數據以及公司年報，并考慮BH公司對中水系統和堿回收系統的投入以及成本之間的互聯互動關系，測算出BH公司未來5年的增量成本，結果見表3。

表3 綠色增量成本數值 單位：萬元

BH公司進行綠色投入（綠色改進）之后，企業的損益也隨之改變，在控制行業本身的增長因素之后，測算出BH公司未來5年的綠色增量損益，結果如表4所示。

表4 綠色增量損益數值 單位：萬元

需要說明的是：①理論上BH公司綠色改進投資對成本損益的影響具有長期性，但同類投資情況表明，此類投資的影響在前5年尤其顯著，因此，表3和表4對綠色增量成本、綠色增量損益的分析期限定為5年；②對于表3和表4的數值，負號表示減小，正號表示增加；③對于表4中“社會”欄的數據，若數值為正，表示企業面臨的罰金、滯納金和訴訟費在降低，從而在同等條件下體現為收益的增加。

綜合表3和表4的數據，可以測算BH公司綠色投入（綠色改進）行為帶來的增量凈收益，即：

若以行業均衡折現率（約10%）進行修正，則修正后的增量凈收益為：

上述分析及其測算結果表明，BH公司對其堿回收處理系統和中水回用系統進行改進和優化，即進行綠色投入（綠色改進）之后，其影響具有多維性。首先從成本來看，采用污泥焚燒裝置后企業銷售費用明顯下降，這主要是包裝物成本降低、企業環保形象改善而減少宣傳費用等因素共同作用的結果。此外，由于材料成本降低，材料利用效率提高，企業在前兩年的采購成本呈下降趨勢。至于2014～2016年成本的回升，這主要是業務量（產銷量）增加而導致采購的原材料數量顯著上升所致。其次從損益來看，由于企業進行環保投入的降污效果明顯，企業2014～2016年收入明顯增加，與此同時，政府各項補助也相應增大，環境污染罰金相應減少，且企業還有剩余排污能力可供轉讓，這些因素共同導致企業綠色收益顯著增加。最后，將綠色增量成本與綠色增量損益聯系起來看，企業的綠色投入是可行的，它給企業帶來的增量凈收益靜態值約為2.8億元，動態值約為3.3億元。由此可見，對高污染、高能耗的BH公司而言，在宏觀經濟放緩和環境監管趨嚴的背景下，加大環保方面的投入可以幫助其在銷售和生產方面形成比較優勢，進而增強其應對環境不確定性的能力，并實現可持續發展。

六、結語

面對日益突出的環境問題，將外部環境成本內部化，進而將環境保護和綠色投資內化為企業的自覺行動，這是解決環境問題的根本出路。本文在對綠色成本和綠色損益進行界定的基礎上，分析了各項成本之間的交互影響以及成本與損益之間的互聯互動關系。這種關系集中體現在兩個方面：①各項成本之間的互聯。結果表明，綠色成本之間存在密切的相互依存關系，一項成本的變動往往會導致另外一項或幾項成本做出適應性調整。②成本和損益的互聯。綠色成本的變動會通過特定路徑向損益傳導，并最終體現為綠色損益的變動，并且企業的長遠發展狀況很大程度上取決于兩者之間的變動關系。正是基于此種內在邏輯，本文嘗試從系統理論視角出發，構建了成本損益增量互聯型綠色成本分析模式，以此作為企業綠色投資決策、環保方案評價的參考和依據。實例應用結果表明，此種綠色成本分析模式具有有效性和科學性。

本文研究的貢獻在于：①厘清了各項綠色成本之間，以及綠色成本和綠色損益之間的內在關系，從而啟發企業在進行綠色投資和環保決策時，采用系統和關聯的眼光從全局高度考察行動方案對綠色成本和綠色損益的綜合影響。事實上，這是確保企業決策具有科學性并實現其長遠發展目標的關鍵。②構建了成本損益增量互聯型綠色成本分析模式，并通過實際應用驗證了其有效性，從而為企業將外部環境成本內部化提供了切實可行的解決方案。這將有助于企業在競爭中形成比較優勢，更好地應對外界環境中的不確定性，并實現可持續發展。

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