區塊鏈與會計、審計

副教授），

一、區塊鏈素描

1.區塊鏈的起源和發展。區塊鏈的起源可以追溯到2008年中本聰闡述的基于區塊鏈等技術的比特幣系統的構架理念。2009年，該構想從理論落地實踐，中本聰為該系統建立了一個開放源代碼項目，將數據或代碼打包成區塊，再把這一個個區塊首尾相連成鏈，于是就形成了所謂的區塊鏈。區塊鏈的發展經歷了區塊鏈1.0、區塊鏈2.0和區塊鏈3.0。區塊鏈1.0主要是貨幣，這個模式與現金相關，諸如貨幣轉移、匯兌和支付系統等；區塊鏈2.0主要是合約，這個模式被運用到金融或經濟市場，例如股票、債券、智能資產和智能合約等；區塊鏈3.0則超越了貨幣和市場，集中在政府、健康、科學和文化等領域。

2.區塊鏈的本質。狹義來講，區塊鏈是一種按照時間順序由數據區塊組成的鏈式數據結構，并以密碼學的方式保障不可篡改和不可偽造的分布式賬本；廣義來講，區塊鏈是利用塊鏈式數據結構來驗證與存儲數據，利用分布式節點共識算法來生成和更新數據，利用密碼學的方式保證數據傳輸和訪問的安全，利用由自動化腳本代碼組成的智能合約來編程和操作數據的一種全新的分布式基礎架構與計算范式。從原理上看，區塊鏈是交易各方信任機制建設的一個完美的數學解決方案。從技術上看，區塊鏈是互聯網金融的底層技術架構，將分布式技術、時間戳、密碼學和共識機制等技術進行了有機融合。從會計和審計角度來看，區塊鏈是一本建立在計算機程序基礎上的公開透明的總賬，是數字世界里一切價值物的大型網絡記賬簿。如果把區塊鏈比作一個實物賬本，“帀”則作為賬本上使用的記賬單位，一個區塊就等同于一頁賬本，區塊中承載的信息相當于頁面上記載的內容。總的來講，區塊鏈的本質其實是基于特定計算機網絡和共識機制的分散式記賬系統，可以在沒有信用中介的情況下，進行分布式記賬與存儲，完成點對點交易并更新賬簿。

3.區塊鏈的特點。勾勒區塊鏈的輪廓，需要抓住其最為典型的特征——去中心化、去信任化的集體維護數據庫技術。區塊鏈采用分布式記賬與存儲來實現去中心化，即將記賬和存儲功能分配給每個參與的節點，而非集中記錄或存儲在一個中心化的節點中，整個網絡沒有第三方的中介機構。此外，區塊鏈網絡中，通過算法的自我約束，區塊鏈打破了傳統的基于國家政府或法律法規強制的信用模式，產生了借助開源算法定義的全網信用，使得惡意欺騙系統的行為受到其他節點的排斥和抑制，這標志著中心化的權威信用向去中心化的算法信用的根本性變革。然而，支撐區塊鏈系統的運轉，需要龐大的算力，集體維護這個特點就顯露出來了。區塊鏈的交易信息都收錄于這個眾多節點組成的“數據大家族”中，由成員集體維護，區塊鏈的任何活動都可被有效記錄、追蹤和檢驗，由大家共同監督。

二、區塊鏈面紗

1.“雙花問題”和“拜占庭將軍問題”。“雙花問題”即雙重支付問題。傳統貨幣現金是物理實體，能避免重復支付，其他數字形式的貨幣由于具有無限可復制性，如果沒有可信的第三方（如銀行）保證，則無法確認該筆數字現金是否已經被花掉。區塊鏈能結合文件分享技術和公鑰加密技術，使得在沒有第三方中心機構的系統中，通過共識機制和時間戳解決雙重支付問題，在信息傳輸的同時實現價值轉移。

“拜占庭將軍問題”是指在數據可能丟失的不可靠信道上，很難通過信息傳遞的方式達成一致。延伸到互聯網中的內涵是：在與不熟悉的對手開展價值交換活動時，若缺少可信任的中心和通道，如何才能避免上當受騙。區塊鏈引入了分布式節點的驗證，通過分布式遠程協調溝通機制解決了同步通信這個難題。由于區塊鏈每個賬頁都可被全網的節點查看和驗證，使用者無需擔心交易方的信用，只需信任區塊鏈技術系統，這就解決了“拜占庭將軍問題”。

2.區塊鏈的架構模型和核心技術。為了促進計算機網絡的發展，國際化標準組織（ISO）推出了開放式系統互聯（OSI）七層模型，而對于區塊鏈的基礎模型，至今仍未有一個統一的標準。如圖1所示，有學者提出將區塊鏈系統分為數據層、網絡層、共識層、激勵層、合約層和應用層。

圖1 區塊鏈基礎架構模型

區塊鏈的核心是分布式共享技術。區塊鏈支持分布式記賬，將會計責任分散化，由全網的參與者共同記錄；區塊鏈支持分布式傳播，將每筆交易傳播給每個節點；區塊鏈支持分布式存儲，將數據實時記錄并在整個系統中更新。以共享賬本為例，傳統的模式中銀行是可信賴的第三方，并且相同內容的信息在不同的系統中會重復記錄兩次；而區塊鏈中只有交易雙方以及開發、運營和維護一個系統，省去了銀行之間的對賬，降低了出錯的概率和系統的成本。

時間戳（指攜帶時間的數字郵戳）創造了區塊鏈的時間維度，用于保證本地端和遠程端數據更新的順序一致，為時間敏感型領域提供了支撐。時間戳技術是指在區塊中標明數據的寫入時間，形成不可篡改和不可偽造的區塊鏈數據庫，其可作為區塊數據的“存在性”證明，有助于證明某人在某天做過某件事，也可以用于追溯“先驅者”來重現歷史。由于其基于時間的流程不可逆轉，導致數據記錄既不可修改又無法撤銷，確保了系統的可靠性和數據的真實性。

保障區塊鏈信任安全性的計算機密碼學算法包括哈希算法、非對稱加密。哈希（Hash）又被稱為“散列”，其功能是把任意長度的不同信息轉換成固定長度但不同內容的二進制數列。區塊鏈運用SHA256散列算法，使得所有的信息都被映射為256位二進制數字，方便存儲。但是256個0或1能組成2256個數，龐大的計算量使得利用輸出數字反推輸入信息的逆向破解幾率微乎其微。非對稱加密算法是一種對數據加密/解密選取不同“鑰匙”的計算機算法。在這種密碼學方法中，如果用公鑰對數據加密，則需用對應的私鑰解密；如果用私鑰簽名，用對應的公鑰則可驗證簽名。因“上鎖”和“解鎖”使用的“鑰匙”不一樣，避免了“鑰匙”傳遞過程中被截取的風險。

區塊鏈的精妙之處在于共識機制，主要的體現是工作量證明。分布式共享意味著全民記賬，記賬需要一套規則。由于網絡認同的是總賬，如若有人為了一己之私增加賬目，就將侵害到他人的利益，導致整個系統的信任機制面臨崩盤。正如“民主”和“集權”的對立關系，越是民主的社會，決策權越是分散，不能輕易達成共識，但滿意度高；相反，越是集權的社會，決策權越是集中，越容易達成共識，卻也容易出現專制和獨裁。在該博弈困境下，工作量證明的共識機制使得在高度分散的區塊鏈系統中，各節點可以高效地達成共識。工作量證明也可以說是挖礦算法，其思想來源于比特幣，即：每個參與者（即礦工）使用各自的計算機算力去解決一個求解復雜但驗證容易的哈希隨機數難題（即挖礦），最快完成該難題的節點能擁有區塊記賬權以及比特幣獎勵。

說起合約層的合約，始終繞不開腳本，比特幣交易基于腳本進行驗證。比如，發送方轉賬1單位貨幣給接收方，那他不僅需要提供一段解鎖腳本（發送方的私鑰）作為打開這1單位貨幣的鑰匙，還需根據接收方的要求為這1單位貨幣加上一段鎖定腳本（接收方的公鑰）作為新鎖，當接收方想使用這1單位貨幣時，需提供一段腳本作為鑰匙打開這把新鎖。腳本編寫的內容非常靈活，遠遠超出了一對一轉賬的范疇。既可以約定甲和乙同時簽名才能支配這1單位貨幣（擔保交易），也可以約定甲、乙、丙中任意兩人簽名就能支配（聯名賬戶），這樣的約定被稱作合約。智能合約不同于傳統合約，在形式上，智能合約遵循的是數字世界里軟件編碼和算法運行的技術規則；在執行上，智能合約在滿足條件的基礎上會自動執行，能降低成本，提高效率。擁有可靈活編程智能合約的區塊鏈，奠定了區塊鏈可持續發展的基礎。

3.區塊鏈的結構組成和相關分類。區塊是存儲單元，包含四個關鍵要素：前一區塊的哈希值、本區塊的時間戳、一個隨機數、本區塊的哈希值樹（如圖2所示）。區塊鏈負責區塊的銜接。本區塊通過前一區塊的哈希值與前一區塊頭尾對應，連接成鏈；通過本區塊的時間戳記錄存儲模塊的具體時間；通過隨機數進行挖礦獎勵，提供系統持續算力的動力；通過本區塊的哈希值樹記錄各類存儲信息的密鑰陣列。

圖2 區塊鏈結構

按照開放程度和拓撲結構的標準，可將區塊鏈分為沒有準入要求的公有鏈與需要對準入節點授權的許可鏈。其中，許可鏈又可劃分成聯盟鏈和私有鏈兩種。公有鏈無官方發行機構，任何節點都能自由進出，基于工作量證明的共識機制建立信任，代表是比特幣和以太坊。聯盟鏈，有特定人群和入盟協議，加入需經申請和驗證，根據基于集體背書的信任機制，在聯盟共識下，記賬權限由預設的某些節點控制，代表是R3銀行聯盟。私有鏈由某個機構設定規則，訪問權限控制愈發嚴格，僅有少數用戶具備修改甚至是讀取權限，代表是Overstock。

三、區塊鏈著裝

1.區塊鏈的應用。區塊鏈作為比特幣的基礎技術架構被提出，并衍生出許多種類的“altcoin”數字貨幣（俗稱“代幣”）。隨著去中心化信用創造方式的出現，區塊鏈開始受到熱捧，進而通過“蝴蝶效應”對各個方面產生影響。一些學者認為，凡是關于去三方中介的想法都能考慮采用區塊鏈，比如區塊鏈應用于智能資產注冊、存儲和交易。在公共記錄中，區塊鏈可追溯的信息登記可用于存儲客戶身份資料及交易記錄；在明確產權上，區塊鏈數據共享可用于信息資料的真實性驗證。

在金融服務中，傳統銀行之間的支付和清算仰仗數據處理中心，尤其是跨境支付觸及國家間不同的清算程序，一筆外匯業務可能需要2～3天，在途資金占用量大，耗費時間較長。在區塊鏈被提出后，基于瑞波幣公有鏈推出的Ripple平臺創建了全球支付管理體系，打造了SWIFT 2.0。金融機構內部也可引入私有鏈簡化數據審核，區塊鏈賬本的不可篡改特征讓違法的行為無處遁形，與征信相關的交易數據都反映到以區塊鏈為底層技術的分布式賬本之中，克服了現有信用風險管理模式下信息不完整、更新不及時的缺點，讓金融交易7天24小時運作，使營運和監管愈發便捷高效。在區塊鏈應用探索方面，斯達克推出了Nasdaq Linq，將公司每筆股權交易的信息都部署在區塊鏈上，融資多少、估值多少一目了然，緩解了信息不對稱現象，便于做出投資決策。

在社會生活中，區塊鏈通過互聯網可以低成本、高效率地進行匿名投票，實現政治選舉、股東選票的公平性和透明性，甚至能應用于博彩和市場預測等。區塊鏈還能在物聯網中發揮重要作用：現有的物聯網服務架構把監測數據和控制信號交給中央服務器統一存儲和轉發，從整體流程看，這是一種中心化的模式，網絡設施的運營成本極高，系統的容量和用戶的隱私面臨著威脅，譬如運營商將用戶的行程記錄、健康狀況和消費愛好等信息商業化出售。如果區塊鏈能夠在保護用戶隱私的基礎上在眾多的智能設備之間搭建一條互聯互通、低成本而高安全性的橋梁，或許可以暢想擁有區塊鏈和物聯網的未來生活，人們的衣食住行不再需要淘寶、美團、58同城和滴滴這樣的中心平臺，買賣雙方實現信息實時共享。

2.當會計遇到區塊鏈。會計是一個信息系統，它是隨著社會生產的發展和經濟管理的要求而產生、發展并不斷完善的，具有反映和監督職能。現代會計之父潘序倫先生指出：“立信，乃會計之本；沒有信用，也就沒有會計。”信用是商品經濟的基石，是會計的立身之本，但信用的建立和維護一直需要高昂的成本。當會計遇到區塊鏈，這種分布式的會計賬簿體系就免除了第三方授信，以數學算法作為背書，削減了現有的信用成本。

上古時代的“結繩記事”“刻石計數”，便是會計記賬的萌芽，從單式簿記的出現到復式記賬法的流行，記賬方式和經濟活動一直在相互促進。隨著生產生活的發展，會計行為由生產職能的附帶部分轉變為一種獨立的授信職能，會計信息化時代的到來，使得區塊鏈進入會計的視野，成為針對大數據的一種先進的記賬方式。分布式記賬和存儲允許不同地理位置的多個參與人員開展交易，每個參與者的權利和義務平等，即使某些節點出現問題，也不會影響整個系統的持續運轉，極大地提高了系統的容錯能力。集體維護和監督容許每個節點獲得真實的賬簿副本，每筆會計信息均經過每個參與節點的審查和校驗，防止對記錄進行篡改，減少了會計作弊和差錯。非對稱密鑰和簽名可以保護賬簿訪問交易者的隱私，再加上時間戳，區塊鏈記錄的信息就像是在時間軸上描點，時間軸往未來延伸，由于軸線的連續性，再久遠的數據都可追溯，且過去留下的痕跡不可擦除，保證了信息的客觀真實性。會計信息的生成與提供經過確認、計量、記錄和報告四個環節，區塊鏈使得信息一經確認就不能修改，永久有效，除非使用紅字沖回，確保了會計記錄的準確性、可靠性和時效性，滿足了會計核算要求，降低了道德風險。

區塊鏈或許能實現財務業務一體化：基于私有區塊鏈研發的財務業務綜合平臺，只有收到準入許可邀請函的人才能訪問賬簿，而只要進入系統便能隨時共享審核信息，如此一來，擁有權限的財務人員和業務人員均可進行交易的賬目登記、結算等操作，簡化手續。區塊鏈或許能顛覆以往的復式記賬法：將借貸記賬法這樣雙向記賬的習慣簡化到單一匯總表格式，跳過某些繁瑣的中間環節。如圖3所示，最下面一個賬本涵蓋上面所有賬本，每記下一筆直接對應到區塊鏈系統中的總賬，之后只需將這一份匯總表格式的賬本共享給全部參與者即可，省去了中間步驟，提高了工作效率。區塊鏈或許還可以納入財務電子文檔管理等領域。比如，新《會計檔案管理辦法》中要求財政總預算撥款憑證和其他會計憑證保管30年，在對這類資料運用區塊鏈分布式技術進行財務文件存檔時，編入30年期限的智能合約限制條件進行生命周期管理，后續時間一到即可自動銷毀檔案，無需人工干預，使得檔案管理規范化、簡潔化、智能化。在區塊鏈條件下，或許能夠實現企業財務信息的自動披露，信息使用者可以實時掌握區塊鏈的動態，緩解信息不對稱的局面。一個基于區塊鏈的智能合約編程的簡單范例是，當收到某筆資金、增加智能資產并在月底和年底進行稅款清繳時，這些代碼被寫入區塊鏈，到未來某個時間發生或者到未來某個時點被觸發。

圖3 區塊鏈記賬示意

3.區塊鏈與審計的結合。由于區塊鏈是全民記賬，可以追溯，不可更改，賬目都蓋上了時間戳，方便相關人員和監管部門實時記錄和監控，應用到審計中，能夠消除取證、跟蹤等方面的痛點和難點，所以引起了很多會計師事務所的重視。德勤會計師事務所設計了基于區塊鏈基礎設施的審計應用實驗性解決方案，開發了Rubix平臺，提供交易對手確認、實時會計和審計、土地登記、忠誠度積分等服務。Rubix構建了全球分布式賬簿Deloitte's Perma Rec，達到了與企業SAP等財務系統成功對接的目的，讓購銷過程變得公開透明，讓實時訪問數據成為可能，實現了審計全覆蓋與自動化稅務合規申報，大大提高了審計效率，降低了審計成本。

自金審工程啟動以來，審計系統建設初見成效，《關于實行審計全覆蓋的實施意見》（中辦發［2015］58號）進一步希望“探索建立審計實時監督系統”，區塊鏈或許能圓夢聯網審計。相互驗證廣播機制易于實時監督，贏得了整個系統的公信力；智能合約的可編程性易于限定約束條件，可以設置某筆資金的去向，達到專款專用的目的；時間戳的不可逆性降低了財務舞弊和重大錯報的風險；公私密鑰的簽名提升了內控中相關查驗工作的可靠性。審計中比較棘手的是系統容量和成本問題，以我國非現場審計為例，審計單位數據采集模塊同被審計單位系統相互分離，將大量原始數據歸集到審計單位的存儲系統，對審計系統容量來說是一項艱難的挑戰，搭建該系統付出的成本代價也大，而區塊鏈去中心化的特性無需中央伺服器，能分布式地保存數據，在容量方面擁有無限潛能，整體的經濟效益也大。此外，審計信息化背景下，注冊會計師需具備數據清洗技術，才能將價值密度低的大數據轉化為高質量的審計線索，這就對審計人員提出了較高標準。基于區塊鏈的自動審計系統解放了傳統的人工審計，所有交易均能完整記賬在冊，方便實時追蹤，減輕底層數據采集工作量，讓審計師專注于高層專業能力。這種“自審計”沖擊了會計師事務所原始的業務盈利模式，但也重塑了整個金融圈，滿足了股東等利益相關者對信息披露的要求，避免了類似安然事件的丑聞。

區塊鏈在審計的著裝為：區塊鏈可以與聯合審計結合。在中小所聯合大所接大單時往往存在鉤稽關系，從而失去了審計該有的獨立性，區塊鏈的引入或許將改變聯合審計中的弊端，讓信息公開透明。區塊鏈可以與審計師選擇性地結合，企業在選擇審計師時一般需要了解其相關情況，比如執業年限、項目經驗等能夠評估審計師能力的信息，但不同企業對審計師的需求和判斷不同，區塊鏈或許能構建一個綜合信息平臺實現資源共享，迎合多樣化的審計師選擇需求。區塊鏈可以應用于審計市場細分，審計分類監管不同規模的會計師事務所，使審計分類監督精準化、細節化，真正發揮審計的獨立監督和第三方授信作用。

四、區塊鏈會淘汰會計和審計這種第三方授信嗎？

區塊鏈沖擊了會計和審計，弱化了第三方信用的作用，但區塊鏈是否會淘汰會計和審計這種第三方授信仍值得進一步商榷。

基于互聯網的區塊鏈雖然發展很快，但這種不能面對面交流的模式沒有從根本上改變人與人、人與機器之間的信任，“你不知道在互聯網上交流的對方是不是一條狗”，這種隔離模式和不確定性讓區塊鏈的推廣受阻。加之，已有的法律法規針對像區塊鏈這種新技術市場結出的果實仍不成熟，各國政府對區塊鏈保持觀望態度，質疑區塊鏈的去信任化成果，關于信息安全的立法尚不能確保參與者的合法權益免受侵害。另外，區塊鏈尚有技術瓶頸需要突破，如何在備份過程中管理單個節點的容量是個值得深思的問題。

當前區塊鏈在會計和審計的運用中還有一定局限。人們觀念的束縛、法律制度的約束和競爭性技術的挑戰，都是區塊鏈發展的阻礙。但區塊鏈大幅提升了會計和審計信息系統的后臺工作效率，降低了開發和維護成本，改變了信用機制。通過區塊鏈最小化信任，利用工作流的全自動執行來代替人的自主判斷，使事情變得更加簡潔高效。雖然區塊鏈現在處于初級發展階段，但其未來的應用前景將不可限量。

斯萬，韓鋒，龔鳴．區塊鏈：新經濟藍圖及導讀［M］．北京：新星出版社，2016．

林小馳，胡葉倩雯．關于區塊鏈技術的研究綜述［J］．金融市場研究，2016（2）．

袁勇，王飛躍．區塊鏈技術發展現狀與展望［J］．自動化學報，2016（4）．