內部控制審計之比較研究

朱淑賢

【摘 要】隨著現代內部控制理論迅速發展和被廣泛應用，內部控制的審計工作逐步成為實現企業優化經營管理、提高經營效益和保障良好控制環境等目標的重要手段。加大內部控制審計的力度和深度，促進內部控制系統逐步完善，已成為經營管理從業者和審計工作人員的一項緊迫任務。本文通過對內部控制及內部控制審計進行了解析，從法律制度、審計方和被審計單位方面剖析我國內部控制審計存在的問題及原因，對當前中國企業內部控制審計面臨的問題提出針對性意見，期待內部控制審計在我國能進一步健全。

【關鍵詞】內部控制；內部控制審計

21世紀以來，經濟全球化為各國經濟帶來了新的融資市場，開拓了廣闊的發展空間，這既是機遇，同樣也是挑戰。世界各地區許多企業因各種各樣的問題申請破產，無可避免地走向倒閉的境地。很大一部分企業破產的原因是企業內部控制出了問題，其中最出名的當屬美國的安然公司。除此之外，巴林銀行、安達信會計師事務所、中國的中海油等國內外大量的會計舞弊丑聞的揭露，嚴重挫傷了投資者的信心。各個國家紛紛采取措施，試圖通過內部控制審計的實施和完善來扭轉虛假、舞弊行為橫行的經濟局面。2008年，我國頒布了《企業內部控制基本規范》，之后2010年，又頒布《企業內部控制審計指引》，2012年頒布《企業內部控制審計指引實施意見》，這些制度標志著我國內部控制審計建設初具規模，內部控制理論體系已經建立了起來。但相對國際上一些發達經濟體，我國還存在許多漏洞，制度、程序也相對比較寬泛，不太能夠適應越來越復雜的經濟形勢。

一、理論基礎

自內部控制審計第一次被提起，它經過了漫長歲月和大量工作實踐的洗禮，由最開始通過檢查會計記錄的審計手段慢慢發展到結合風險管理進行審計工作，再到如今審計方法的不斷完善、整合。在閱讀和歸納部分國外關于內部控制審計問題的研究文獻，可以發現其主要探討的問題可以概括為以下三個方面：第一，制定具體的內部控制審計準則，并對準則的合理性進行探討，給出一定的調整建議；第二，總結或者推測內部控制審計準則正式實施之后產生的效應，以及導致的問題，并在此基礎上提出原因分析和解決方案；第三，針對內部控制審計成本和效益之間的平衡進行探討，提出精簡審計程序的建議。

在國外眾多發達經濟體中，美國關于內部控制審計的研究在世界范圍內起到的推進作用最大，而其研究的核心問題也是圍繞著上述三方面的內容進行。1992年，美國COSO委員發布《內部控制—整體框架》，在框架中確定了內部控制的定義，即指企業董事會、經理層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。此外，2002年頒布的《薩班斯——奧克斯利法案》（SOX法案）、2004年發布的2號審計準則（AS2）、2007年發布的5號審計準則（AS5）則代表了美國內控審計研究的成果，它們對世界各國的內控審計工作都有深遠的影響。

SOX法案為上市公司規定了一個內部控制的評價和報告體系，要求上市公司提高內部控制的信息公開程度，對財務報告內部控制的有效性進行審計。根據此法案的要求，還成立了美國會計行業的自律性組織——美國公眾公司會計監管委員會（PCAOB）。

PCAOB隨后頒布的AS2首次提出了內部控制審計的涵義，對審計人員如何進行內部控制報告審計作出了比較詳細的規定。三年后，PCAOB又頒布AS5取代AS2，此準則的重點就在于探討如何盡量使注冊會計師不去執行不必要的審計行為，簡化審計程序，將有限的審計資源集中到內部控制系統中風險較大的環節，盡可能發現比較大的內控缺陷，以此達到內控審計效益與成本比值的最大化。在一定程度上改變了內部控制審計的思路，將高風險領域作為審計資源的關注點，不僅對美國本土的內部控制審計意義非凡，也符合我國目前上市公司狀況的需求，對我國企業內部控制審計計劃和審計程序有著重要的指導作用。我國關于內部控制審計的研究最早可以追溯到1996年，財政部公布了《獨立審計具體準則》，在準則中首次提到了內部控制審計的概念。國內在內部控制審計方面的研究相對于國外起步較晚，目前的研究成果也比較零散。在法律法規方面，還沒有類似于SOX法案這樣有很強法律效力的規范出臺。

二、內部控制與內部控制審計

內部控制與內部控制審計的關系是相輔相成的。

第一，內部控制和內部控制審計都是對被審計單位的監督手段。但需要注意的是，兩者的實施主體是不同的。一方面，內部控制審計是對被審單位的外部監督，實施主體是獨立于公司的第三方。隨著企業經營權與所有權的分離，為對管理層經營管理工作做出合理評價與考核，企業的利益相關者中的股東，會委托獨立于公司的第三方（如會計師事務所）對公司的進行審計，并發表審計意見。其中的一部分工作除了是對內部的經營業務上的審計檢查，另一部分工作則是審計企業的內控設計和運行的有效性。另一方面，內部控制是企業的內部監督，實施主體是企業本身。依賴于企業高層管理人員的自覺性和領導能力來實現，通過對各個業務流程的詳細規定，確保不相容職位相分離，職位權力相互制衡，從而起到監督、制約和平衡的作用。

第二，內部控制審計是內部控制的特殊環節。內部控制體系建設一般有三個環節，分別是事前防范，事中控制和事后監督。所以內部控制審計是內部控制的監督環節，直接影響企業能否達到預期的控制目標。通過內部控制審計的監督作用，可以不斷改進內控設計的缺陷，彌補內控運行的不足，使得內部控制更有效率地循環進行，保證經營經營效率和效果。內部控制與內部控制審計兩者雖有不同，但存在著千絲萬縷的關系。沒有內部控制審計的內控，是缺乏有效的監管，無法發揮其控制企業管理的作用；而沒有內部控制，就更談不上對內部控制進行審計。

三、內部控制審計與內部審計的關系endprint

內部審計是相對于外部審計而言的，企業內部進行的一種自我獨立評價活動，是一種自查的行為。而內部控制審計是聘請外部的第三方，獨立于公司進行對其內部控制設計及運行的有效性進行評價，出具鑒證報告給予指導意見，是一種外查行為。兩者主要區別如下：

（一）目標不同

內部審計的目標是由管理層及治理層所確定的，所以不同企業的內部審計目標差異大，但總體是對企業經營活動效率、風險管理、遵守法律法規情況及財務信息的有效性進行評價；內部控制審計的目標是可借鑒于企業內部審計的審查結果，對企業內部控制制度的設計及運行效果，來判斷財務會計資料是否真實可靠，最后服務的對象是注冊會計師財務報表審計的大目標。

（二）手段不同

內部審計主要依靠抽樣、函證、查證和座談等手段；內部控制審計主要依賴于企業內部提供的資料，對環境控制、風險評估、活動控制、信息溝通、監控等進行審計。

（三）獨立性不同

內部審計是由內部審計部門領導的，不可避免會頻繁接觸管理層及其他多個部門，獨立性相對較差，從而對客觀事實的判斷產生不利的影響；內部控制審計是由外部的第三方進行，所以獨立性相對較好，為企業改善經營管理及內控設計運行提供客觀、針對性的建議。

總體來說，內部控制審計與內部審計都是企業內部管理的重要手段，是對企業進行再控制的過程。內部審計與國家審計、社會審計并列為三大類型審計，可以被注冊會計師在進行內部控制審計時有所利用，減少重復性的工作，提高工作效率，降低成本，但同時需要注冊會計師要有篩選甄別意識。

四、內部控制審計與外部財務報表審計的整合分析

在國內，根據《企業內部控制審計指引》的規定，注冊會計師有兩種選擇，一是單獨進行內部控制審計，二是同時進行內部控制審計與外部財務報表審計，即整合審計。整合審計的目標主要包括兩個方面：在外部財務報表審計中獲取充分可靠的證據，這些證據將被作為外部財務報表審計控制風險評估的依據；在內部控制審計中獲取充分可靠的證據，以此為依據來評價內部控制的有效性，并發表相關意見。

（一）整合的可行性分析

第一，兩者的工作存在重合的。內部控制審計，其要求對被審計單位內部控制設計及運行的有效性進行測試；外部財務報表審計，其要求注冊會計師在了解企業內控的基礎上，做需要進行的控制測試。所以，兩者適當進行整合，不僅有利于避免審計工作的重復，還有利于提高工作效率。

第二，內部控制審計與外部財務報表審計的工作是可以相互支持、相互利用的。后者在對財務報表的實質性程序時，前者審計的結果可對財務報表審計的實質性程序的性質、時間提供修改，保障注冊會計師使用的分析程序的信息完整和準確性。

第三，兩者的整合審計對于同一被審計單位而言是具有極大的優勢。無論從審計時間、成本及協調角度，都有利于會計師事務所審計目標的實現。

（二）關鍵整合點的分析

（1）審計目標的整合

從前文兩者的審計目的不同可以得出，外部財務報表審計目標側重于企業是否公允反映被審計單位實際情況，即公允性；內部控制審計的目標側重于在特定基準日對企業內部控制設計及運行情況有效性發表意見，即有效性。兩者審計目標雖側重點不同，但最終目標是為了財務報表使用者獲取真實可靠的信息，所以兩者可進行目標整合。

（2）審計方法的整合。外部財務報表的審計方法是采用“風險導向審計”方法，即通過使用審計風險模型，對被審單位進行實施實質性程序；內部控制的審計方法是“自上而下”方法，即注冊會計師需要從關注內部控制整體風險，再將重點逐步下移至重大賬戶、列報及相關認定，同樣需要對被審單位的控制環境進行了解。雖然兩者審計方法不同，但對彼此實現審計目標需要使用的方法是有共通之處的。

（3）審計證據的收集整合

兩者審計的證據不同，但可相互利用對方的審計證據。如通過收集的控制環境證據，發現財務報表中的重大錯報可以為內部控制審計提供依據，從而發現內部控制存在的缺陷；同時內部控制審計在審計的過程中發現的問題也能為外部財務報表審計應注重哪些交易重點提供了參考。

五、完善我國內部控制審計的建議

（一）法律制度層面的建議

制定法律層次較高的內控審計準則：

我國關于內部控制審計的相關制度、指引不少，但是在實際操作過程中，由于當前制度的法律層次不高，相應的強制力和指導意義較低，就容易造成內部控制審計工作不能發揮應有作用。目前國際上美國、日本、歐盟等發達經濟體都有法律效力較高的內控審計規范。為了完善內部控制審計，我國應當結合實際情況，盡快出臺針對內部控制審計的準則。在準則制定時，可以以美國的SOX法案為鑒，就如下問題作出相關規定。首先，SOX法案中明確界定了內部控制審計的責任，即只是一種有效性證明，對內部控制本身不負責任；其次，限制了內部控制審計的工作，禁止非審計業務的執行；通過關于利益沖突、事務所強制輪換等問題的明確規定，強化了審計人員的獨立性；限定外部審計師只對企業財務報告進行測試和評價，并出具評價報告，界定了內部控制審計的工作目標為財務報告，而非完整的內部控制過程。可見，內控審計準則的出臺可以厘清審計工作中的各種界限，提高內控審計的效率和可信度。

（二）審計方層面的建議

1、設立專門的內部控制審計機構

設置專業化、專門的內部控制審計機構，確保審計人員的工作技能和審計程序的執行情況能夠保持在一個比較穩定、高效的水平。當然，專門的內控審計機構由于需要單獨維持，所以相應的審計成本較會計師事務所的審計部門要昂貴，但是它的設立至少可以保證在企業可以承擔的情況下，能夠通過選擇專門的內控審計機構，為企業提供最專業、最準確的內部控制審計服務。它是解決我國對高水準內控審計需求的有效途徑。endprint

2、會計師事務所加強審計人才培養

內部控制審計工作專業要求較高的，不僅要求審計人員有優秀的專業勝任能力、敏銳的職業判斷力以及一定的審計工作經驗。這就需要會計師事務所定期對員工進行專業知識的培訓，加強新老員工之間的經驗交流，保證會計師的專業技能能夠達到內部控制審計工作的要求。另外，事務所還應當加強職業道德教育，強調獨立、客觀、誠信、公正、保密的原則，同時建立一定的獎懲機制，促進事務所內部良性競爭，留住所內培養的人才。

3、避免審計內容重復

部分企業對內部控制審計的質疑主要集中在審計成本與審計效益之間的平衡，如何控制成本是推進內控審計發展的重要問題。作為審計方，會計師事務所在執行業務的時候應當遵循成本效益原則進行工作。首先，要在不影響審計工作獨立性的情況下采取整合審計，避免財務報表審計和內部控制審計過程中的重復部分被二次運行，導致審計效率低下，提高審計成本。其次，注冊會計師在內控審計時，如果通過職業判斷能力可以確認企業內部審計成果的可信程度，那么就可以利用這些現有的信息進行內控審計，從而減少審計工作量，達到降低審計成本的目的。

（三）被審計單位層面的建議

1、強化被審計單位管理層內部控制意識

提高企業管理者的重視意識是首要條件。強化被審計單位管理層的內控意識，將企業運營效益與內部控制質量相聯系，可以確保企業管理資源更多地向內部控制審計方面傾斜。如此一來，既能推動公司內部控制相關部門進一步規范化、標準化，也能促進企業內部與外部審計單位之間的溝通方式不斷發展，確保內控審計工作過程中信息交流的正確、有效。

2、提高內部控制質量

之前提到，內控審計人員可以通過利用內部審計部門的現有成果來降低審計的成本。越多地使用內部審計結果，就意味著節約越多公司資源。所以，企業通過不斷完善內部控制系統的質量，提高內部審計的可靠性和合規性，可以在注冊會計師進行內控審計時，提供更多能夠被取用為有效證據的內部審計資料，以此來提高審計的效率，降低成本。

（樂清市國土資源局，浙江 溫州325600）

參考文獻：

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[2]程國棟.中國企業內部控制審計問題[N].環球市場信息導報，2015（3）.

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