企業(yè)財務(wù)造假分析

吳祥敏

【摘 要】隨著經(jīng)濟的發(fā)展，財務(wù)舞弊現(xiàn)象層出不窮，會計信息真實性飽受困擾。企業(yè)財務(wù)舞弊危害極大，尤其上市公司財務(wù)舞弊行為不僅侵害投資者的利益，而且破壞證券市場秩序，影響證券市場的成熟發(fā)展，扭曲了資本市場向市場化的進一步邁進，阻礙了國民經(jīng)濟的健康發(fā)展。防范財務(wù)舞弊行為是經(jīng)濟發(fā)展迫切需要解決的問題。本文主要分析曝光上市公司經(jīng)常采取的財務(wù)舞弊手段，以期幫助報表使用者提供判斷，識別一些財務(wù)舞弊。

【關(guān)鍵詞】財務(wù)舞弊；防范對策

上市公司財務(wù)舞弊行為的泛濫，不僅使投資者的利益受到嚴重損害，而且破壞社會市場機制，使證券市場發(fā)展滯后，國有資產(chǎn)流失，國民經(jīng)濟的健康發(fā)展受到了極大地阻礙。從這方面講，財務(wù)舞弊的行為已經(jīng)變成阻礙全球經(jīng)濟發(fā)展的惡瘤。發(fā)現(xiàn)和嚴懲財務(wù)舞弊行為，以及防范治理造假之舉已迫在眉睫。對投資者而言，這可以更好地保護投資者利益，規(guī)避不必要的風(fēng)險；對上市公司而言，在優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)、加強企業(yè)建設(shè)、促進企業(yè)真正又好又快發(fā)展方面有借鑒參考作用；對我國資本市場而言，這是資本市場成熟規(guī)范發(fā)展的必要條件。因此，對上市公司舞弊手段的分析總結(jié)以及對舞弊防范對策的研究探討具有較大的現(xiàn)實意義。

一、相關(guān)文獻分析

因為財務(wù)舞弊對經(jīng)濟發(fā)展的危害引起了專家學(xué)者的廣泛關(guān)注和研究。目前比較有影響的理論有：

（一）冰山理論

如果把一座海面上的冰山比喻成舞弊，那么露出在海平面上的只是舞弊的冰山一角，舞弊更龐大復(fù)雜的部分則隱藏在海平面下。把舞弊放在從結(jié)構(gòu)和行為層次上考慮，那么結(jié)構(gòu)部分就是在海平面上的部分，而在海平面下的是行為部分。

（二）舞弊三角理論

由美國注冊舞弊審核師協(xié)會的創(chuàng)始人阿爾伯雷齊特提出。他在前人和現(xiàn)有的理論研究基礎(chǔ)上，進一步深入研究，提出了舞弊三角的三個要素：壓力、機會與借口。

二、財務(wù)舞弊的內(nèi)涵分析

舞弊是現(xiàn)代社會經(jīng)濟發(fā)展之下產(chǎn)生的一個毒瘤。較早期對舞弊做出相關(guān)解釋是在《韋伯斯特新大學(xué)詞典》中，“舞弊是一種故意掩蓋事實真相的行為，它的目的是誘使他人喪失有價值的財務(wù)或法定的權(quán)利”。二十世紀末，美國注冊會計師協(xié)會對財務(wù)舞弊的定義為：公司對重大事項進行錯報或不充分披露，進行欺詐性舞弊。

舞弊的范圍不能局限于財務(wù)報告舞弊，資產(chǎn)盜用舞弊也應(yīng)成為我們關(guān)注的對象。由此引發(fā)另一問題：雖然最嚴重的舞弊是管理當局舞弊，但舞弊的主題還是內(nèi)部雇員，傳統(tǒng)的舞弊仍然占有主要地位，管理當局尤其是財務(wù)經(jīng)理應(yīng)制定詳細的反舞弊政策和應(yīng)急計劃，形成文化的反舞弊政策，而不能僅僅滿足于內(nèi)部控制。

三、財務(wù)舞弊常見手段

（一）貨幣資金結(jié)算舞弊

貨幣資金是企業(yè)重要的一項資產(chǎn)，也是企業(yè)流動性最強的資產(chǎn)。企業(yè)要想良好生產(chǎn)經(jīng)營，必須具備適當數(shù)量的貨幣資金，這也是每日運營的基本要求。企業(yè)進行貨幣資金舞弊，其目的無非是增加企業(yè)或個人的現(xiàn)金，獲取不當?shù)睦麧櫋?/p>

1.出租或出借賬戶

這種舞弊手段主要是單位有關(guān)人員與外部相互勾結(jié)，單位內(nèi)有關(guān)人員利用職務(wù)便利，在本單位銀行賬戶上轉(zhuǎn)移資金或者購買大量物資，最終歸入自己名下。當然，另一種手段是把本單位的銀行賬戶借給外單位或其它個人，進行轉(zhuǎn)賬結(jié)算之后獲取好處費。這種手段的具體做法一般是：和外單位勾結(jié)之后，由外單位先將相關(guān)款項直接轉(zhuǎn)賬到本單位賬戶中，再由本單位人員操作提取現(xiàn)金或轉(zhuǎn)到其它賬戶。這樣操縱的結(jié)果是企業(yè)收付相抵，并獲取好處費。

2.收款不開發(fā)票，款項進入小金庫

開具發(fā)票是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營時，收到相關(guān)款項時所必須的要求。它既是本企業(yè)確認付款人付款的依據(jù)，也是企業(yè)自身入賬的憑證。但有時候一些客戶沒有要求開發(fā)票，或者在對個體客戶進行加工業(yè)務(wù)、對外部企業(yè)進行受托銷售時沒有開具發(fā)票，企業(yè)憑借這一點不按規(guī)定做賬務(wù)處理，如此那些未開發(fā)票而收款的資金就形成了“小金庫”。另外，一些行政事業(yè)單位也使用這種手法獲得小金庫，而且比企業(yè)使用起來更方便。因為行政事業(yè)單位往往具有行政權(quán)力，在收款時不使用正規(guī)發(fā)票，付款人往往不知道接受了非正規(guī)發(fā)票，或者知道了也無法獲得正規(guī)發(fā)票。

3.隱瞞受限制的現(xiàn)金或存款

受限資金是指在賬面上上市公司存在良好的資金狀況，即貨幣資金充足（包括現(xiàn)金和銀行存款），但這些資金并不能隨意使用，只有在指定情形下才可以動用。所以說這些資金實際上不屬于企業(yè)真正流動的貨幣資金，不能為企業(yè)的日常經(jīng)營所用。這種情況下，公司經(jīng)常表現(xiàn)為：表面上資金充足，實際卻要各處借款，而已借的貸款卻不能按期償還；其他貨幣資金數(shù)額很大，但企業(yè)未詳細披露其用途等情況。這種方式舞弊會誤導(dǎo)投資者，認為該企業(yè)經(jīng)營狀況良好，從而損害投資者權(quán)益。

（二）采購和付款舞弊

一般說來，在采購和付款的過程中，企業(yè)所涉及的主要內(nèi)容是購買原材料或商品，以及為獲取收入而發(fā)生的各項支出。在這一過程中，固定資產(chǎn)（包括在建工程和工程物資）、無形資產(chǎn)、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款和長期應(yīng)付款是企業(yè)主要涉及到的資產(chǎn)負債表項目。其中企業(yè)最容易操縱的財務(wù)舞弊手段是固定資產(chǎn)舞弊和應(yīng)付賬款舞弊。

1.固定資產(chǎn)費用違規(guī)資本化

按照準則規(guī)定，從企業(yè)外面購買的固定資產(chǎn)的成本，包括“購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該固定資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等”。但是企業(yè)在購入固定資產(chǎn)時，將本不屬于這些費用的金額計入到固定資產(chǎn)名義下，這樣虛增了固定資產(chǎn)價值。比如，企業(yè)將采購人員的差旅費、業(yè)務(wù)招待費、財務(wù)費用等計入了固定資產(chǎn)下。

2.更改固定資產(chǎn)折舊

固定資產(chǎn)需要計提折舊，而公司更改計提折舊的方法可以改變固定資產(chǎn)的凈額。如果固定資產(chǎn)折舊額很大，公司變更折舊方法、折舊率等可以降低固定資產(chǎn)的折舊費用，從而使賬面價值虛高。endprint

3.虛構(gòu)固定資產(chǎn)

虛構(gòu)固定資產(chǎn)或在建工程，形成企業(yè)實際不存在的資產(chǎn)，欺騙投資者利益。

4.應(yīng)付賬款舞弊

應(yīng)付賬款長期掛賬是常見的一種情況。主要表現(xiàn)是企業(yè)應(yīng)付賬款的其中一些明細款項長期未付。有些明細款項可能屬于合同或者訴訟糾紛，有些屬于無力償還，還有的屬于供應(yīng)單位可能消亡不存在。這樣企業(yè)事實上無需支付款項，可以作為營業(yè)外收入，而企業(yè)將其一直列為負債，屬虛列債務(wù)，從而對利潤以及之后的納稅造成影響。

（三）生產(chǎn)和存貨舞弊

存貨是生產(chǎn)和存貨循環(huán)過程中涉及到的一個主要資產(chǎn)負債項目，也是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中非常重要的一項資產(chǎn)。存貨的明細很多，主要包括：原材料、材料采購、材料成本差異、發(fā)出商品、委托加工商品、周轉(zhuǎn)材料、生產(chǎn)成本、制造費用、存貨跌價準備等。存貨的特點有：種類繁多，業(yè)務(wù)頻繁，計價復(fù)雜，核算和管理難度大，因此存貨是企業(yè)進行財務(wù)舞弊的常用手段。通常情況下，虛增存貨價值是企業(yè)進行存貨舞弊的目的。

1.虛增存貨數(shù)量和金額

虛增存貨是一大手段。通過編制虛假材料來證明虛增的存貨，如偽造訂單、運輸單、入庫單，非法購買增值稅專項發(fā)票或者夸大實際企業(yè)所擁有的存貨數(shù)量。除此之外，在生產(chǎn)過程中，對材料、費用等的歸集分配方式上操縱，人為調(diào)節(jié)存貨價值。例如：應(yīng)列入管理費用或銷售費用的費用列到了制造費用下；一些輔助材料已領(lǐng)用消耗卻沒有結(jié)轉(zhuǎn)到費用中，影響利潤；在結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本時，人為減少相應(yīng)產(chǎn)品的成本數(shù)量。

2.更改存貨計價方式

企業(yè)按自己意愿變更存貨計價方式。存貨，特別是原材料，庫存商品等在市場上有一個市場公允價，這會進一步影響相應(yīng)存貨的成本。存貨的計價方式一旦確定，不能隨意變更，否則必須在報表中披露變更的理由和相關(guān)影響金額大小。但舞弊企業(yè)會通過隨意變更計價的方式，導(dǎo)致在前后各期比較時，會計指標的口徑不一致，據(jù)此人為調(diào)節(jié)存貨的價值，使得銷售成本和利潤按照企業(yè)意愿得到調(diào)整。在存貨盤點時，故意造假，操縱盤點數(shù)量。重復(fù)盤點或在盤點時臨時借入其他公司的存貨達到虛增目的。當然，有些企業(yè)可能通過轉(zhuǎn)移存貨來減少存貨數(shù)量和價值。審計人員在參與存貨盤點的過程中，由于時間短缺，采用抽盤方式等，無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)的舞弊手段，也給了企業(yè)可乘之機。

（四）銷售和收款舞弊

銷售和收款循環(huán)是企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的完成時期，也是企業(yè)資金收回的重要階段。這個循環(huán)中所涉及到的主要項目有：應(yīng)收賬款、營業(yè)收入等。上市公司最容易采用的舞弊手段是收入舞弊。一方面其舞弊手法多，且收入數(shù)額大，不易察覺；另一方面收入影響上市公司業(yè)績和在證券市場的良好形象。

1.提前確認收入。不少企業(yè)會為了虛增公司的利潤，想方設(shè)法會在交易未完成之前提前確認收入，提高公司業(yè)績。

2.虛構(gòu)收入。這屬于無中生有的業(yè)務(wù)，利用虛假合同或協(xié)議創(chuàng)造銷售，從而虛假構(gòu)造收入。

3.其他收入舞弊手段其他收入舞弊手段主要有：

1）隱瞞關(guān)聯(lián)收入：上市公司會因為考慮到證券市場對公司價值的評估而故意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易；

2）篡改收入性質(zhì)：為了提高上市公司經(jīng)營業(yè)績，將投資收益，補貼收入和營業(yè)外收入等非經(jīng)營性收益?zhèn)窝b成企業(yè)的經(jīng)營收入。

四、財務(wù)舞弊防范建議

（一）防范企業(yè)會計人員舞弊

會計人員是企業(yè)會計資料最直接的人員，在會計程序中，原始憑證、記賬憑證、會計賬簿或者財務(wù)報告等環(huán)節(jié)均是舞弊人員的進行舞弊的直接環(huán)節(jié)。因而對企業(yè)會計人員舞弊的預(yù)防，便是在第一環(huán)節(jié)對會計舞弊進行了預(yù)防。

1、優(yōu)化會計人員管理體制政府統(tǒng)一管理是我國對會計人員資格管理的方式。我國國家財政部專門負責(zé)會計從業(yè)資格考試和評定、會計從業(yè)資格的年檢、會計人員的后續(xù)教育等。但是，我們要清醒地認識到，現(xiàn)行的會計人員管理還存在一些問題：

（1）會計人員管理的很多內(nèi)容未能有效開展。比如因為缺乏規(guī)范的處理程序，當會計人員沒有按上級意愿或其它命令行使職責(zé)，被打擊報復(fù)卻只能不了了之。

（2）各項會計管理方面的工作無系統(tǒng)性，很多內(nèi)容本應(yīng)相互聯(lián)系卻各自獨立，這樣會大大減弱管理的效率。

（3）會計后續(xù)教育工作弱化。我們的一個改革點是讓政府監(jiān)管和行業(yè)自律能夠有效和諧的運作，使行業(yè)自律能夠發(fā)揮起它本身巨大的作用。

所以，這個關(guān)于會計人員資格管理的突破點是專職的會計人員管理中心的建立。切實保障會計合法權(quán)益是其主要目的，同時推動行業(yè)自律，提供行業(yè)監(jiān)管服務(wù)。并鼓勵會計人員自我提高，使會計信息真實、可靠。

2、優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制

這里所指的內(nèi)部控制指的是企業(yè)會計部門和會計人員的控制，并不指董事會層級的控制。它應(yīng)該是企業(yè)董事會等高層等實施的，為企業(yè)保證良好的運營，提供真實可靠的財務(wù)報告及遵循相關(guān)規(guī)章制度的過程。

3、規(guī)范會計基礎(chǔ)工作

企業(yè)會計越不規(guī)范，基礎(chǔ)工作越薄弱，所包含的漏洞越大，財務(wù)舞弊發(fā)生的概率也越大。規(guī)范會計基礎(chǔ)工作，是預(yù)防會計人員舞弊的一項基礎(chǔ)工作。企業(yè)應(yīng)有獨立的會計機構(gòu)和合格的會計人員，會計部門和其他部分有著明確的職能分工和控制。

4、會計人員職業(yè)道德教育

提高會計人員的法律意識和思想道德品質(zhì)。這一點也是為會計行業(yè)的自律和會計人員的自我完善所服務(wù)。首先，要強化會計職業(yè)道德教育，這是使外在的道德規(guī)范轉(zhuǎn)化為會計人員的執(zhí)業(yè)過程中良好內(nèi)在品質(zhì)的重要途徑。規(guī)范的會計教育同樣要求將會計職業(yè)道德教育滲透到會計專業(yè)知識的教育中。

（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)

1、完善董事會

董事會作為公司最高的權(quán)力機構(gòu)，在公司治理和內(nèi)部控制上應(yīng)該發(fā)揮重要的作用，重點是在董事會結(jié)構(gòu)的制衡機制建設(shè)。應(yīng)該確保董事會的監(jiān)督功能能夠有效發(fā)揮作用。董事會可以建立反舞弊機制，重視公司的重大決定和實施程度，監(jiān)督財務(wù)信息披露狀況，嚴厲打擊信息虛假，內(nèi)幕交易等舞弊手段。endprint

2、保證監(jiān)事會監(jiān)管職能

監(jiān)事會作為公司內(nèi)部對經(jīng)營管理狀況、人事任命狀況進行監(jiān)督管理的監(jiān)管機構(gòu)，必須加強職能建設(shè)，保證監(jiān)管職能。一是保證監(jiān)事會成員的獨立性，不受管理層左右；二是保證監(jiān)事會成員的層次性，使監(jiān)管職能可以落實到不同業(yè)務(wù)不同部門。三是監(jiān)事需要具有專業(yè)性，特別是針對財務(wù)舞弊，可以聘請會計師事務(wù)所等協(xié)助監(jiān)管。最后需要保證監(jiān)事的監(jiān)管職權(quán)有保障。

3、建立合適的激勵機制

當前國內(nèi)大多數(shù)上市公司實行的是“封頂”的報酬計劃，帶有短期色彩。這樣有兩大弊端：一是無法激勵管理層提高公司業(yè)績的積極性。二是該種激勵機制容易引發(fā)管理者運用手中擁有的“控制權(quán)私人價值”。可以嘗試考慮的一點是在將管理層的報酬和業(yè)績聯(lián)系在一起的同時，將管理者對社會做出的價值作為一個衡量因素，鼓勵其道德感和責(zé)任感。

（三）健全會計信息披露制度

上市公司的會計信息披露制度指的是上市公司在證券市場中，在股票上市和流通環(huán)節(jié)，就其與股票相關(guān)的會計信息依法真實公開的制度。就發(fā)行而言，包括招股說明書、上市說明書和配股說明書等；就流通中的持續(xù)披露而言，包括定期報告、臨時報告和其他信息披露等。會計信息的披露應(yīng)當真實、完整、準確、及時。

進一步建立健全會計信息披露制度尤為重要。由于我國證券市場起步時間晚，市場化程度低，信息披露制度必須要有強制性。尤其是包含關(guān)聯(lián)方交易和重大事項的報表附注的披露，必須明確披露內(nèi)容，追究違法披露的責(zé)任。

（四）加強外部的審計監(jiān)督

嚴格把握審計意見的類型。注會師決定審計意見應(yīng)當是獨立的，和委托人不存在征求關(guān)系。同時，在審計業(yè)務(wù)初步完成后，鼓勵事務(wù)所進行同業(yè)互查，提高審計的質(zhì)量控制和對虛假財務(wù)信息的發(fā)現(xiàn)能力。

提高注冊會計師的職業(yè)道德和職業(yè)風(fēng)險意識。除了對注冊會計師職業(yè)資格的審查和控制，還應(yīng)加強注冊會計師人員的品行，同時，還要進行嚴格的后續(xù)教育。職業(yè)的后續(xù)教育在注冊會計師執(zhí)業(yè)中應(yīng)貫穿始終。從另一方面講，這是對人員質(zhì)量的控制，對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的控制，都是屬于事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量的控制建設(shè)。

（杭州本松新材料技術(shù)股份有限公司，浙江 杭州 311188）

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