企業內部會計制度建設

祝望群

摘要：本文試圖從內部會計控制是內部控制制度的重要組成部分，內部控制度與企業生產經營的關系二方面闡述了建立企業內部會計制度的重要性。又從企業的會計組織結構、會計核算、國家有關法律和法規的執行以及企業經濟業務流程等方面闡述了目前我國企業內部會計制度建設存在的問題。最后又從企業如何加強會計隊伍建設，怎樣設計符合自身特點的內部控制制度，大力推進計算機技術在內部會計制度中的運用，政府積極支持為企業提供一個好的外部政策環境等方面，提出了完善企業內部會計制度的對策及建議。

關鍵詞：內部控制；內部控制制度；內部會計制度

中國有句成語，叫做“禍起蕭墻”。意思是指，最可怕的禍害發生在內部。話說春秋時，大夫季康子執掌了魯國大權。他擔心魯的附庸國顓臾會幫助魯哀公來收回自己的權力，就先發制人，率軍攻伐顓臾。孔子的弟子冉有、季路聽到這消息后，馬上跑來告訴孔子?？鬃诱f：“季康擔憂的并不是顓臾，而在‘蕭墻之內（魯國內部）?！边@就是“禍起蕭墻”的出典。

有史以來，現實生活中的許多事件不幸被孔老夫子言中：1995年2月26日，聲名顯赫、發展穩健、信譽良好、歷史悠久、擁有59億英鎊總資產，創建于1763年的世界首家“商業銀行”——英國巴林銀行宣告破產，起因是一名26歲的期貨交易員尼克·李森利用被人忽視的“錯誤賬號”“88888”制造假賬和假造花旗銀行有5000萬英鎊存款的手法.最終導致巴林銀行損失高達86000英鎊（2月中旬，巴林銀行全部的股份資金只有47000萬英鎊）。

由此可見，加強內部控制問題是會計的重要功能。或者說我們以前總認為，會計就是確認、計量、記錄、報告，這是會計的功能，但是，會計的本質究竟是什么？我認為就在于控制。中國古代會計的起源就在于控制官員的廉政。所以，會計的靈魂在于內部控制。

一、建立企業內部會計制度的重要性

（一） 內部會計制度的定義及其和內部控制的關系

內部控制屬于管理范疇，它是一個組織為提高效率和充分有效地獲取、利用資源達到既定管理目標，而在組織或系統內部設計、實施的計劃、方法和程序。內部控制制度是單位內部各級管理層、各有關工作人員之間，在處理經濟業務過程中相互聯系、相互制約的一種管理制度。它是對經濟業務的處理過程實施控制的方法、程序和措施的總稱。所謂聯系，是指經濟業務發生時有關經辦人員之間如何互相溝通、協調，使經濟活動得以順利進行；所謂制約，是指經辦人員之間如何相互牽制、相互監督，以防止營私舞弊和技術錯誤，保證經濟活動的合法、合理性。

內部控制制度按涉及的范圍分類，可以分為內部管理控制制度和內部會計控制制度。

（1）內部管理控制制度。它是指以貫徹管理方針、提高經營效率為主要目的，用于企業行政和業務管理方面的方法和程序。

（2）內部會計控制制度。它是指以保護財產安全和會計信息可靠性為主要目的，用于會計業務和與之相關的其他業務管理的方法和程序。主要包括：

1）會計組織內部控制制度；

2）會計核算系統內部控制制度；

3）企業經濟業務會計處理內部控制制度

4）責任會計內部控制制度；

5）會計電算化系統內部控制制度；

6）其他內部控制制度。

可見內部會計制度是內部控制的重要組成部分，一方面，會計制度是對企業經營活動的控制，包括識別與記錄所有合法合規的經營業務，對經營業務進行適當分類，確定會計期間，準確計量經營業務的價值，在會計報表中合法公允地反映資產狀況、經營成果；另一方面，會計制度中規定的各種會計方法和程序對會計人員與會計部門本身也起著控制的功能，例如，不相容職務的分離，復式記賬，賬證、賬賬、賬表核對，財產清查，對賬，結賬，查賬等

（二）內部會計控制是現代企業管理的重要組成部分，它對確保企業各項工作的正常進行和經營管理水平的提高有著重要的作用

要使企業產權關系明晰，保證權責明確，就必須建立和完善相應財產的核算、控制、保管等內部管理制度，明確資本保值增值的目標和責任，處理好受托經濟責任和利益分配關系。更為重要的是，內部會計控制制度能夠協調所有者和經營者之間的利益沖突，使雙方建立起相互信任的關系，從而保證現代企業制度的順利實施。依照現代企業理論，在公司制度下，所有者和經營者在經濟上的聯系表現為一種契約關系。對于所有者來說，其最關心的是其投入資本的安全性和收益性，即實現資本保值、增值的目標，而這一目標的實現必須有有效的內部會計控制制度作保證。對于經營者而言，內部會計控制制度也是其履行受托經濟責任，實現企業目標的重要保證。通過建立健全有效的內部會計控制制度，不但能夠規范經營者的行為，而且能夠促使所有者建立一種科學合理的激勵與約束機制，以調動經營者管理好企業、賺取利潤的積極性，從而促使現代企業平衡、穩定、協調地發展。

（三）內部控制制度的建立、健全、實施好壞是企業生產經營成敗的關鍵

現代企業管控體制是由法人治理、風險管理、內部控制“三駕馬車”組成。法人治理是現代企業調整所有者和管理者矛盾的體系。風險管理是管理層應對內外的各種挑戰和不確定因素的時候，所采用的較為系統的方法和過程。內部控制是現代企業內部日常經營運作的業務過程，管理者負有實施和監督的完全責任?？梢妰炔靠刂齐x企業的生產工藝、業務流程、這些有可能涉及到核心竟爭力要素最近。

風險管理是管理層管理的焦點，它包括對企業內部和外部所有重大風險的把握、評估和應對。而內部控制則是應對企業內部可控風險的最有效的手段之一。所以從這個意義上說，風險管理涵蓋了內部控制。內部控制關鍵控制點的設置必要性和控制強度均來自企業對風險的評估和管理。由此可見，內部控制是風險管理的基礎。

（四）內部控制制是否健全有效是外部潛在投資者評估一個企業投資價值的一個重要參考依據

一個企業的價值除了通過總資產、凈資產、利潤等財務指標來進行計算，這里主要體現了會計的確認、計量、記錄、報告等方面功能，但是一個企業“算”不能完全取代“管”一個企業如果在內控方面存在重大缺陷，即使目前的財務數據多么漂亮，就如前言中所提到的“英國巴林銀行”的報表數據曾經是多么“亮麗”，正是因為內部控制上出現了問題，幾乎在一夜之間轟然倒下。試想這家公司的投資者如果事先知道其內部控制上存在如此巨大的漏洞，還會投資嗎？顯然不會。

二、目前我國企業內部會計制度建設存在的問題分析

（一）會計組織結構過于簡單，人員偏少

如：我單位曾接受A公司對該公司內部控制狀況、財務經營狀況、會計賬務處理、收入核算完整性等內容進行了內部審計，該公司是一家從事幕墻工程及裝飾材料的制作、生產并提供安裝服務的有限公司，公司注冊資本在1000萬元以上，總資產也超過了2000萬元，當年營業收入達3000萬元，公司財務人員編制為會計一名，兼職出納人員一名。這樣的財務機構設置顯然無法滿足公司內部會計控制的要求。出納除負責登記現金、銀行日記賬，編制銀行存款調節表，庫存現金的保管、收支，簽發支票、本票、匯票，以及銀行印鑒章的保管；同時還負責登記應收、應付等往來明細賬。這種分工無法滿足內部控制制度的要求。

因為出納同時負責總賬與明細賬、應收應付往來賬與總賬、編制銀行存款余額調節表和保管銀行印鑒章不符合內部控制度有關不相容職務應當分離的原則，容易產生舞弊行為。根據會計組織機構設計的原則和內部控制制度的要求，我們設計企業的會計組織機構時，按企業規?？煞譃槿N：小型企業會計組織機構、大中型企業會計組織機構和集團企業會計機構。而即使最簡單的小型企業會計組織機構也至少要設置出納、總分類賬會計（一般兼財務負責人）和明細分類賬會計的崗位。

以上問題不僅在A公司，而且在目前社會上大多數民營企業（尤其是中小型企業）普遍存在，究其原因：首先，現在中國的大多數企業所能提供的產品和服務附加值比較低，企業的盈利空間很小，千方百計的節約人力成本成了企業增強自競爭力的主要手段。其次，雖然《會計法》頒布了有十多年了，但由于其執行力度不夠，企業對本單位會計信息質量很不重視。自然對本單位的會計組織、會計人員的素質也不可能重視。

（二）會計核算方面存在的問題

我們仍以上例，調查了A公司的財務工作在遵循國家會計準則、會計制度方面的情況，發現A公司在以下幾方面的確存著不足之處：

1.固定資產核算極不規范

A公司未設立固定資產清單，無法確定公司目前到底有多少的固定資產；部分固定資產未取得合規發票；沒有規范的累計折舊計提流程；沒有對固定資產定期進行盤點。

2.成本核算方面

A公司的經營流程分為兩塊：（1）公司自產幕墻工程所需的材料；（2）公司尋找合適的分包商并委托其完成幕墻工程的安裝。目前，公司的財務核算流程中將這兩塊并在一塊進行統算，在賬簿中未設置第一塊的成本核算流程，賬面的成本流轉核算比較簡單且不準確。

3.項目預決算

A公司的主要業務是承攬幕墻工程安裝項目，但公司并未建立起在本行業采用較為普遍的項目預決算制度，在項目的事前管理、事中控制、事后分析方面都存在很大的不足，特別是在將生產好的工程材料被領用于各個幕墻項目這一環節，存在浪費的現象。

A公司在固定資產和成本核算以及項目預決算等方面存在的問題也具有一定的普遍性，其主要原因也是由于企業會計組織結構不完善和會計人員素質不高。

（三）國家有關法律、法規、規章制度執行方面存在的問題

經審查，我們發現A公司存在違規取得增值稅發票問題，具體情況如下：

在2009年1月1日之前，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務，根據國稅發[2002]117號文的規定（2002年9月1日起執行），如果同時符合兩個條件：

（1）必須具備建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質；（2）簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款。對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅，提供建筑業勞務收入（不包括按規定應征收增值稅的自產貨物和增值稅應稅勞務收入）征收營業稅；凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業稅。

根據以上規定，A公司提供的幕墻工程項目收入，包括提供給客戶的自產的材料、提供的安裝服務收入以及分包的安裝服務收入，都要全額征收增值稅。對于自產材料部分，由于購進的材料存在進項抵扣，稅負是正常的，企業是可以承受的。而其建筑安裝服務部分，自建項目的員工工資及費用或分包項目取得的安裝費發票，都不存在可抵扣的進項，卻必須承受全額征收17%稅率的增值稅銷項，因此，如果企業按照正常程序核算并納稅，稅負是非常高的?；谶@一情況，建安企業在實際中，都會取得其他公司不需要的進項發票，并在賬面上作購進材料處理，從而使得安裝服務部分能有進項抵扣，降低稅負。在這個問題上，A公司也是這么處理的。以2008年度為例，實際用于工程的材料為471萬，而當年賬面記錄的購進材料為767萬，其差額296萬即為不真實的購進材料金額，而A公司在賬務處理時，對于這部分購進的材料一直未做領用，從而在該年度年末形成約1368萬元的材料庫存。

在2009年1月1日之后施行的《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》，變更了這一做法，第七條規定了：納稅人提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額。同時，國稅總局發布國稅發[2009]29號文對原國稅發[2002]117號文的規定與新營業稅實施細則抵觸的地方做了變更。根據上述規定，捷靈公司的幕墻工程項目收入，屬于安裝服務部分，改為繳納營業稅，而不再需要繳納增值稅，故不再需要采用虛構進項的做法來降低稅負。以2009年度為例，實際用于工程的材料為633萬，賬面記錄的材料為545萬，考慮到部分耗用期初存貨的情況，企業賬面的材料購進及領用的核算，已經按照實際情況正常進行。

造成上述問題的內因是企業領導和會計人員法制觀念淡薄，外因是原國稅發[2002]117號文件主要考慮了建筑業施工（安裝）資質問題，而忽視了企業稅負合理性問題。

（四）企業經濟業務流程會計處理存在的問題

某市某大型集團下屬某公司35歲的女會計王甲，在不到兩年時間里，利用職務之便，采取擅自開現金支票提取公司銀行存款，不入賬或少入賬以及制作假銀行對賬單等方法，挪用公款263萬余元，用于私人購買彩票和借給其親友經商等，直至案發，尚有127萬余元未歸還。

經對該企業內部控制流程分析發現，企業支票的購買、保管、使用；現金和銀行存款日記賬、總賬記錄；銀行對賬單保管、銀行余額調節表編制；法人章和財務專用章的保管；均有出納一個人負責。

首先違反了內控的相互牽制原則，例如：企業支票的購買、保管、使用；法人章和財務專用章保管；不相容職務均由出納一個負責，出納就能輕而一舉的開現金支票提取公司銀行存款。而現金和銀行存款日記賬、總賬記錄；銀行對賬單保管、銀行余額調節表編制；這些不相容職務均由出納一人負責，又導致不法行為發生后不能被及時發現，案發時間長達二年，

三、完善企業內部會計制度的對策及建議

（一）加強會計隊伍建設

1.根據《中華人民共和國會計法》的規定，各單位應當根據會計業務的需要，設置會計機構，或者在有關機構中設置會計人員并指定會計主管人員；不具備設置條件的，應當委托經批準設立從事會計代理記賬的中介機構代理記賬。會計機構是指由會計人員組成，負責組織領導和從事會計工作的職能單位。每個企業都應該單獨設置會計機構，配備必要的會計人員，負責企業的會計工作。從事會計工作的人員，必須取得會計從業資格證書。

2.會計人員管理是企業內部控制管理的重要組成部分。會計人員是會計工作中最直接、最活躍會計法律、法規、規章、制度主要依靠會計人員得以執行。從會計本身具有的反映和監督兩大基本職能看，是否如實、準確、及時地反映經濟活動，是否客觀、公正、有效地對經濟活動進行監督，是會計工作和會計人員始終遵循的原則。因此，建立適應現代企業制度的會計人員的內部控制管理制度，就顯得十分重要和迫切。盡管國家一再強調會計監督的重要性，但會計工作中仍存在許多不容忍視的問題，如偷稅漏稅、知法犯法、營私舞弊現象等造成會計信息失真。

（二）根據企業自身特點設計符合企業業務活動的內部控制制度

1.針對前例中A公司可選擇使用小型企業會計機構的內部控制制度。運作要點：小型企業由于企業規模小，業務簡單，因此，會計人員在工作中較容易協調。然而，企業的會計要處理一個正常經營企業的全部基本業務，有時會因為業務量少或簡單，而簡略了一些必要的處理程序，造成會計業務處理非規范化。因此，小型企業會計機構運作要注意下面幾點：

（1）分清出納與會計、總賬與明細賬、應收應付往來賬與總賬、管理現金、銀行存款的人與編制銀行存款調節表的人的職責范圍，并由專人分別任職。

（2）設定會計憑證的傳遞程序，按部就班進行賬冊的登記、計算，不能隨意變更憑證傳遞程序以保證會計記錄的完整、系統。

（3）要配備代職人員，以便在會計、出納臨時離開工作崗位數天時，能由其他接替，以保證連續處理會計的記錄及其他業務。

（4）要經常進行賬冊記錄的核對工作，以保證會計工作質量。要由熟悉會計業務的人擔任管理部門主管，以監督各項會計工作的正常進行。

2.加強貨幣資金管理，每個企業會根據各自的特點設計適合自已的內部會計制度，內部會計制度的重點也各有不同，唯獨貨幣資金內部控制制度對所有企業都很重要。而貨幣資金內部控制制度設計的核心是建立職務分離制度。

（1）貨幣資金內部控制制度中的職務分離制度所包含的主要內容是：

①貨幣資金的收付及保管應由被授權批準的專職出納人員負責，其他人員不得接觸；

②出納人員不能同時負責總分類賬的登記和保管；

③出納人員不能同時負責非貨幣資金賬戶的記賬工作；

④出納人員應與貨幣資金審批人員相分離，實施嚴格的審批制度；

⑤貨幣資金的收付和控制貨幣資金收支的專用印章不得由一人兼管；

⑥出納人員應與貨幣資金的稽核人員、會計檔案保管人員相分離；

⑦負責貨幣資金收付的人員應與負責現金的清查盤點人員和負責與銀行對賬的人員相分離；

⑧建立出納人員、專用印章保管人員、會計人員、稽核人員、會計檔案保管人員及貨幣資金清查人員的責任制度 。

（2）科學的貨幣資金職務分離制度，將與貨幣資金業務相關的各方人員從職務上相互牽制，就可以最大限度地降低企業內部人員的舞弊風險。

3.建議A公司根據自身的實際經營情況對資產的自產行為、總包分包行為建立相應的成本核算制度。

4.重視對銷售發票的管理

（1）開具發票一定要以客戶的購貨定單、發貨通知單以及銷售合同為依據。

（2）填制發票上的數量要與發貨通知單、訂貨單、銷售單核對一致，開票金額要有會計主管審核。

5.加強應收賬款的管理

（1）應收賬款的記錄必須以經銷售部門核準的銷售發票和發運單等為依據，

（2）建立應收賬款管理機制和貨幣資金周轉的嚴格控制。

（三）進一步完善法人治理結構

法人治理屬于治理層職責；風險管理和內部控制屬于管理層職責。但治理層有監督企業的風險管理和內部控制在管理層的領導下得以有序開展的權利和義務。治理層的領導和監督也是內部控制建設和有效實施的重要保證。所以企業要完善法人治理結構，尤其要按公司法的要求設立監事會（或監事），發揮其對企業管理人員（特別是高級管理人員）監督作用。

（四）大力推進計算機技術在內部會計制度中運用

1.計算機會計的技術性

（1）集中性。具體表現為：1）信息處理的集中，會計電算化后，原在手工條件下需要由不同崗位分別完成的記賬、算賬、報賬工作往往中只需一兩臺計算機即可實現。在網絡或多用戶的環境下，同一組信息可以被不同的用戶共享，信息處理集中化的特性更加明顯；2）信息存儲的集中，在電算化條件下，系統信息是集中連續存儲的，只要計算機有存儲空間，可跨年度儲存和利用會計信息。這此對財務分析與管理尤為重要。

（2）自動性

由于電子計算機具有強大的運算功能，系統由于計算機來執行從會計憑證到財務報告全過程的信息處理，人工干預大大減少，客觀上消除了手工方式下信息處理過程的諸多技術環節，如過賬、結賬、對賬、試算平衡、編制報表等。再者，計算機又承提起計提折舊、存貨計價和成本計算等繁雜的核算工作。因此，相對于手工系統而言，電算化會計系統的技術性及其復雜程度也大幅度降低。

（3）多樣性

具體表現為：1）收集信息的多樣。在企業管理信息系統化電算化的基礎上，會計系統通過對各個部門的信息接口轉換，接收貨幣形態的信息，同時亦可接收非貨幣形態的相關信息。2）提供信息時間的多樣。在電算化會計系統中，會計期間已不再是提供會計信息的約束條件，不僅可以按照既定的月、季、年來披露會計信息，而且可以隨機快速地生成所需信息，如某種產品的“日成本”、“周成本”，并可對系統實施實時控制。3）處理信息方法的多樣。電算化會計系統在主體認定的計算方法（如固定資產折舊的直線法）的同時，如果需要亦可選用其他備選方法（如雙倍余額遞減法、年數總和法）進行試算，比較差異。此外，由于系統接收（或調用）了大量非貨幣形態的相關信息，便于系統運用有關數學模型和方法，進行財務分析、預測和決策。4）提供信息空間的多樣。5）提供信息形式的多樣。

（4）定制性

定制性是指計算機會計一旦確認的處理技術和算法不會因人因時發生改變，比手工會計在控制上更顯嚴格。

（5）融合性

融合性是指計算機會計借助電磁存儲會計數據與信息使得會計信息的介質與載體可以與其他信息技術如通訊、多媒體等很好地融合在一起，使得表現形式和傳輸方式可以多樣化。

計算機會計這種融合性使得會計數據和會計信息在理論上具有了突破空間和時間限制的可能性，是會計信息化的最基本保障。

在計算機會計條件下，計算機信息處理的集中性、自動性，使傳統職權分割的控制作用近于消失，信息載體的改變及其共享程度的提高，又使手工系統以記賬規則為核心的控制體系失效。對此，計算機給會計的監控職能賦予了新的內涵，由于網絡化管理的實施，會計人員可以即時地獲得來自生產、銷售等經營活動的第一手資料，因此會計人員就有可能對這些經營活動進行及時的分析，檢查和糾正錯誤以及發現是否存在舞弊行為，更進一步，會計人員如果持有積極的、實時的控制觀點，可以幫助企業預防商業風險，檢查、糾正錯誤以及發現有沒有舞弊行為的存在。

（五）企業內部會計控制制度建設，除了企業自身重視外，政府給企業的一個好的外部政策環境也非常重要

仍以前例A公司為例，在2009年1月1日新的《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》實施前后，A公司對增值稅問題的態度，就可以看出國家稅收政策的變化對企業執行國家法律法規動機的影響。實施新的《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》后企業稅負趨向合理，企業稅負也比較合理，也沒有了違規的動機。

總而言之，企業的內部會計制度建設是一個系統工程，它的建設、維護和發展需要整個企業上至最高領導的大力支持，下到每一個員工的積極參與，否則再好的內部會計制度也會成為擺設。同時內部會計制度也不是一成不變、一勞永逸的，它需要隨著企業自身規模、投資經營領域的變化而不斷發展。

參考文獻：

[1]《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》國稅發[2002]117號，2002年9月11日.

[2]《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》，2009年1月1日.

[3]《中華人民共和國會計法》，2000年7月1日.

[4]張文賢，孫琳.內部控制會計制度設計——理論.實務.案例[M].立信會計出版社，2004.

[5]閻至剛.會計計制度設計[M].中國人民大學出版，2006.

[6]蔡立新.計算機會計理論與實務[M].中國人民大學出版，2003.

（作者單位：江蘇蘇港會計師事務所有限公司）