新政策下研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅務(wù)處理探討

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策能夠有效促進(jìn)企業(yè)的良好的發(fā)展，國(guó)家頒發(fā)的《通知》，重點(diǎn)闡述了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的變化與特點(diǎn)，讓企業(yè)更清楚的了解相關(guān)的政策、法規(guī)，并結(jié)合一些案例對(duì)不同企業(yè)進(jìn)行論述，明確稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)缺點(diǎn)。

隨著科技的發(fā)展進(jìn)步，國(guó)家為了讓企業(yè)加速轉(zhuǎn)型，推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。對(duì)企業(yè)實(shí)行了一系列的優(yōu)惠政策，提高企業(yè)參與研發(fā)活動(dòng)的積極性。

一、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策演變

2007年，《企業(yè)所得稅法》明確要求，企業(yè)在從事新技術(shù)、新產(chǎn)品開發(fā)時(shí)發(fā)生的研究費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。2013年，國(guó)家對(duì)《關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》又補(bǔ)充了企業(yè)可以聘請(qǐng)有資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)當(dāng)年加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用出具鑒證報(bào)告。

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策從確立開始，不斷進(jìn)行更新完善，最終形成了科學(xué)合理的體系。我國(guó)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策主要有幾下幾個(gè)變化：其一，增加了研發(fā)費(fèi)用向后結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，以及加計(jì)扣除部分形成的虧損用于五年后的彌補(bǔ)；其二，擴(kuò)大了扣除主體范圍；其三，減輕了財(cái)務(wù)核算與管理負(fù)擔(dān)，簡(jiǎn)化審計(jì)程序，增加了項(xiàng)目鑒定；其四，明確了研發(fā)活動(dòng)范圍。

二、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除新政策解讀

（一）研發(fā)活動(dòng)的范圍變寬

按照舊政策規(guī)定，研發(fā)活動(dòng)限于國(guó)家頒布的《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南》中所規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng)。而新政策采用反列舉的方式，進(jìn)行可加計(jì)扣除的研發(fā)活動(dòng)范圍的限定。以下活動(dòng)不可進(jìn)行加計(jì)扣除：其一，企業(yè)產(chǎn)品要進(jìn)行常規(guī)性升級(jí)；其二，可以對(duì)市場(chǎng)調(diào)查研究、效率調(diào)查研究；其三，可以對(duì)社會(huì)科學(xué)、人文學(xué)方面進(jìn)行研究；其四，可以對(duì)某項(xiàng)科研成果直接應(yīng)用，比如直接采用新材料、產(chǎn)品、服務(wù)或知識(shí)等。

具體來說，很多活動(dòng)在舊政策下沒有歸屬到可享受加計(jì)扣除政策的研發(fā)活動(dòng)中，而研發(fā)活動(dòng)范圍擴(kuò)寬后，可加計(jì)扣除范圍增加了動(dòng)漫及衍生產(chǎn)品設(shè)計(jì)、風(fēng)景園林工程專項(xiàng)設(shè)計(jì)；動(dòng)漫游戲軟件開發(fā)、模型設(shè)計(jì)等。

（二）研發(fā)費(fèi)用范圍變寬

舊政策強(qiáng)調(diào)的專門用于研發(fā)活動(dòng)的設(shè)備及無形資產(chǎn)折舊攤銷費(fèi)用，新政策不再?gòu)?qiáng)調(diào)“專門”，并在舊政策的基礎(chǔ)上增加了知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)；研發(fā)成果的檢索、分析、評(píng)議、評(píng)估費(fèi)用；專家咨詢費(fèi)；外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用；高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)等。其中部分費(fèi)用要求在項(xiàng)目總額10%以內(nèi)加計(jì)扣除，包括技術(shù)圖書資料費(fèi)、研發(fā)成果的論證與新增的一部分費(fèi)用。

（三）新增行業(yè)限制

以下行業(yè)從事的研發(fā)活動(dòng)都不能加計(jì)扣除：其一，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)；其二，房地產(chǎn)業(yè)；其三，煙草制造業(yè)；其四，娛樂業(yè)；其五，批發(fā)和零售業(yè)；其六，住宿和餐飲業(yè)。

（四）解決了委托開發(fā)加計(jì)扣除爭(zhēng)議

委托開發(fā)的研發(fā)費(fèi)用，舊政策規(guī)定了委托方可以加計(jì)扣除，但是實(shí)際執(zhí)行中存在較多的的問題，例如：對(duì)于委托開發(fā)的項(xiàng)目，可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)是否包括受托方的利潤(rùn)問題，是否按照實(shí)際情況，對(duì)研發(fā)費(fèi)用金額的一定比例進(jìn)行加計(jì)扣除。新政策明確了境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所產(chǎn)生的費(fèi)用，不得進(jìn)行加計(jì)扣除，明確企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)研發(fā)時(shí)所發(fā)生的費(fèi)用，按照實(shí)際發(fā)生額的80%進(jìn)行加計(jì)扣除。

（五）簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算要求

根據(jù)舊政策的規(guī)定，企業(yè)必須對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理。新政策只要求企業(yè)按照國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度要求，核算當(dāng)年可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額，并提供輔助賬及輔助賬匯總表。

三、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除實(shí)務(wù)操作盲點(diǎn)

（一）沒有明確從事研發(fā)人員福利費(fèi)補(bǔ)貼

《通知》規(guī)定，從事研發(fā)活動(dòng)人員的“五險(xiǎn)一金”與工資能夠加計(jì)扣除，但沒有規(guī)定福利性補(bǔ)貼是否能夠加計(jì)扣除。2015年國(guó)家稅務(wù)局規(guī)定，在企業(yè)員工工資薪金制度、固定于工資薪金一起發(fā)放的福利性補(bǔ)貼，符合《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》中規(guī)定，其能夠作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，可在稅前扣除。從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資列入企業(yè)員工工資薪金制度，發(fā)放的福利性補(bǔ)貼，能夠作為企業(yè)工資薪金支出，并在稅前扣除，也可以進(jìn)行加計(jì)扣除。

（二）委托研發(fā)加計(jì)扣除金額的確定

在國(guó)家大力倡導(dǎo)雙創(chuàng)業(yè)企業(yè)戰(zhàn)略背景下，國(guó)家在《通知》中規(guī)定：企業(yè)委托個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)時(shí)所產(chǎn)生的費(fèi)用，按照實(shí)際費(fèi)用的80%進(jìn)行加計(jì)扣除，受托方不能再進(jìn)行加計(jì)扣除。《關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》中規(guī)定，企業(yè)委托個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)時(shí)所產(chǎn)生的費(fèi)用，在加計(jì)扣除時(shí)要按照研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生費(fèi)用中的80%作為加計(jì)扣除基數(shù)，但須個(gè)人提供出具發(fā)票等合法有效憑證。

四、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除對(duì)企業(yè)的影響

《通知》在研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策在一定程度上擴(kuò)大了研發(fā)費(fèi)用與研發(fā)活動(dòng)的范圍，通過對(duì)應(yīng)納稅所得額扣減的方式惠與更多的企業(yè)。

（一）小型微利企業(yè)

小微企業(yè)與小型微利企業(yè)不同，前者是在《企業(yè)所得稅法》中減免流轉(zhuǎn)稅劃分形成的，而后者則是一種特定納稅人。這幾年，國(guó)家有出臺(tái)了一些關(guān)于小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。

在2014年，我國(guó)《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》中規(guī)定，小型微利企業(yè)在2014年新購(gòu)的經(jīng)營(yíng)與研發(fā)共用的資產(chǎn)，能夠進(jìn)行加速折舊。由于這些企業(yè)在研發(fā)中所用的儀器、設(shè)備較少，因此，新政策在舊政策基礎(chǔ)上增加了公共設(shè)備與儀器的加計(jì)扣除。這項(xiàng)政策減少了應(yīng)納稅所得額，增加了固定資產(chǎn)折舊稅前扣除金額，這對(duì)于資產(chǎn)總額較少、從業(yè)人數(shù)較少的小型微利企業(yè)來說，無疑是一個(gè)好消息。

在2015年， 國(guó)家《關(guān)于進(jìn)一步擴(kuò)大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》中規(guī)定，每年應(yīng)納稅所得額在二十萬元到三十萬元之間的小型微利企業(yè)，從2015年10月起，到2018年1月1日，其所得應(yīng)該按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率上繳企業(yè)所得稅。

（二）稅收減免期企業(yè)

國(guó)家在一部分特定行業(yè)中推行企業(yè)所得稅減免政策，是為了鼓勵(lì)特定行業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。例如在從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目中，前三年免征企業(yè)所得稅，第四到六年將企業(yè)所得稅進(jìn)行減半，并在西部地區(qū)新辦電視廣播、電力、交通、郵政的企業(yè)，前兩年能夠享受免征企業(yè)所得稅，在第三到五年，可以享受減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。《通知》中規(guī)定，委托外部單位進(jìn)行研發(fā)支出的費(fèi)用，推遲到下一年確認(rèn)非免稅期，享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策；資本化的研發(fā)支出形成的資金，可以在攤銷期分期享受稅前扣除政策。

（三）微利或虧損企業(yè)

在《通知》中將研發(fā)費(fèi)用范圍擴(kuò)大，可享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策，企業(yè)可能從微利狀態(tài)，轉(zhuǎn)為虧損狀態(tài)，更多的抵減應(yīng)納稅所得額。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該以應(yīng)納稅所得額為限，將企業(yè)虧損轉(zhuǎn)為遞延所得稅資產(chǎn)，在之后的五年內(nèi)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加以扣除。在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題》中，規(guī)定加計(jì)扣除的部分形成的虧損可以用以后五年的所得彌補(bǔ)。

五、結(jié)束語

綜上所述，本文從研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策演變，以及相關(guān)的政策解讀等方面進(jìn)行論述，指出加計(jì)扣除政策中的具體規(guī)定，從而加速攤銷政策和多渠道宣傳解讀政策，讓企業(yè)切實(shí)享受優(yōu)惠。（作者單位為中訊郵電咨詢?cè)O(shè)計(jì)院有限公司）