公立醫(yī)院全面預算管理內(nèi)部控制路徑研究

高虹

摘 要：公立醫(yī)院作為當前國內(nèi)醫(yī)療服務(wù)體系的主體，在實施全面預算管理中普遍存在預算編制不規(guī)范、預算執(zhí)行力度不足、預算調(diào)整隨意性較大和預算績效考核操作性低、考核不力等問題。究其原因，全面預算管理的實施成效與內(nèi)部控制是否到位密切相關(guān)，因而從COSO內(nèi)部控制理論的五要素出發(fā)分析公立醫(yī)院全面預算管理問題的成因，并且有針對性地提出可行性的解決路徑，是急迫且必要的。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院 全面預算管理 問題 解決路徑

一、現(xiàn)階段公立醫(yī)院預算管理存在的主要問題

公立醫(yī)院是當前國內(nèi)醫(yī)療服務(wù)體系的主體。在現(xiàn)有公立醫(yī)院改革背景下，補償機制逐步由醫(yī)療服務(wù)項目收費、藥品加成收入和政府補助收入三個渠道改變?yōu)獒t(yī)療服務(wù)項目收費和政府補助收入兩個渠道。受差額預算管理模式所帶來的影響，公立醫(yī)院既受財政預算管理的約束，又有自身預算的本身特點，既要遵守財政預算的規(guī)定，還要有衛(wèi)生健康系統(tǒng)管理的要求，在具體操作層面還要體現(xiàn)公立醫(yī)院自身經(jīng)濟實體有關(guān)經(jīng)濟運行規(guī)律。管理工作中出現(xiàn)的問題主要涉及以下四點。

第一，預算編制不規(guī)范。大多數(shù)醫(yī)院在進行預算制定的過程中，依舊是采用傳統(tǒng)的預算制定框架，不嚴格區(qū)分項目預算、公用經(jīng)費預算和專業(yè)性較強的重大項目等，對編制流程不做個性化的區(qū)分，致使編制流程不合理、預算內(nèi)容不完整以及編制目標不清晰等幾個方面的問題。不合理的編制流程，將有可能對醫(yī)院的預算總體收支平衡造成影響，并且將會造成資源不必要的浪費，與此同時，還有可能無法對預算項目的真實變動做出及時的反應(yīng)；不完整的預算內(nèi)容，將會加大預算與實際之間偏差，降低管理效率，并且對資金管理和績效考核帶來很大不便和隱患；編制目標不清晰，將會導致業(yè)務(wù)部門在日常運作過程之中預算的缺失，進而模糊部門業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中的權(quán)責劃分，最終對醫(yī)院的運作與發(fā)展帶來極大的影響。

第二，預算執(zhí)行力度不足。首先由于在預算編制前期不規(guī)范，權(quán)責不明確，目標不確定，執(zhí)行科室執(zhí)行力度缺乏動力，習慣了經(jīng)常性的自上而下的垂直命令與控制，把預算當成了負擔。其次，整個預算執(zhí)行穩(wěn)定性較高，靈活程度較低，在執(zhí)行過程之中很難根據(jù)實際情況的變化來做出相應(yīng)的調(diào)整。致使預算監(jiān)控措施力度打了折扣，年底“突擊花錢”成為常態(tài)。

第三，預算調(diào)整隨意性較大。醫(yī)院預算機構(gòu)在預算前對預算全面性缺乏論證調(diào)研，存在先天不足。在實際執(zhí)行過程中，發(fā)現(xiàn)實際情況與預算之間有著較為顯著的偏離距離，隨處可見突破預算和隨意調(diào)整預算的現(xiàn)象的發(fā)生。這就導致預算很難滿足控制的要求，預算約束也就無從談起了。

第四，預算績效考核操作性低，考核不力。在預算管理的過程之中，對于預算績效進行評價，將有效的確保整個預算管理順利進行，并且達到相應(yīng)的目標。可是，在實際的管理過程之中，醫(yī)院的管理層普遍對考核的重視度偏低，甚至個別管理層認為預算是對自己權(quán)力的約束，產(chǎn)生抵觸情緒。還存在只要履行了預算調(diào)整程序，預算調(diào)整就是合理的普遍認識，考核缺乏可比性，使得預算考核可操作性降低，獎懲措施不完善，不能調(diào)動員工的積極性。

二、公立醫(yī)院全面預算管理問題的主要成因：內(nèi)部控制失范

全面預算管理是內(nèi)部控制的一個重要環(huán)節(jié)，全面預算管理的實施成效與內(nèi)部控制是否到位密切相關(guān)，全面預算管理體系的實施需要內(nèi)部控制框架提供制度保障和監(jiān)督，因而全面預算管理出現(xiàn)問題的原因主要在于內(nèi)部控制失范。COSO內(nèi)部控制理論是目前世界上最為精簡、更具動態(tài)的內(nèi)部控制框架。因而，分析現(xiàn)階段公立醫(yī)院預算管理主要問題的成因，從COSO內(nèi)部控制理論的“控制環(huán)境、風險評估、內(nèi)控活動、信息與溝通、監(jiān)督五要素”入手最為妥帖、恰當。基于COSO內(nèi)部控制框架，公立醫(yī)院全面預算管理出現(xiàn)問題的具體原因主要有以下五個方面。

第一，控制環(huán)境復雜，預算管理實施不順利。首先，醫(yī)院領(lǐng)導層和管理層的不重視，使預算管理難有作為。其次，外部環(huán)境中，醫(yī)院預算管理既要受到地方財政部門的監(jiān)管，又需要上級行政主管單位的監(jiān)督。同時，公立醫(yī)院屬于差額撥款全額預算的事業(yè)單位，年度財政撥款占醫(yī)院業(yè)務(wù)收入的比重很小（一般在30%以下），財政部門在進行醫(yī)院預算收支管理的過程之中，常常會伴隨有預算管理的事、權(quán)不對等的現(xiàn)象出現(xiàn)，導致了財政對醫(yī)院的監(jiān)督并未取得對應(yīng)效果，與此同時還會對醫(yī)院編制預算的動力加以減弱。甚至出現(xiàn)個別醫(yī)院在進行預算的過程中上報一套，執(zhí)行另一套的虛假預算，有關(guān)監(jiān)管部門和上級主管部門也只能順其自然。

第二，風險意識缺乏，風險評估形同虛設(shè)。每個單位都面臨著諸多來自內(nèi)部和外部的風險，風險評估是風險控制的基礎(chǔ)，有效落實風險評估制度能夠?qū)ζ髽I(yè)風險管理的效率加以提升。然而，在實際的操作過程中，醫(yī)院的管理層以及相關(guān)把控人員缺乏必須的風險意識，并不能對風險進行及時有效的預測，這也就導致風險控制活動流于形式。

第三，內(nèi)部控制手段缺少有效的應(yīng)用。醫(yī)院預算應(yīng)涵蓋醫(yī)院所有經(jīng)濟活動，內(nèi)部控制應(yīng)貫穿于醫(yī)院所有層次和部門，二者之間相輔相成。醫(yī)院在進行預算制定的過程中，需要以科學的數(shù)據(jù)作為基礎(chǔ)，并且通過規(guī)定程序予以批復，如果出現(xiàn)越級批復、崗位職責不明確、不相容崗位沒分離，就有可能出現(xiàn)內(nèi)部控制失靈、腐敗等的發(fā)生。

第四，醫(yī)院各部門間信息溝通機制和渠道建立不通暢。有效的信息溝通是指信息必須在一定的時限內(nèi)傳遞給需要的人，以幫助人們行使各自的控制和其他職能。“醫(yī)院各部門間信息溝通不暢醫(yī)院不健全的信息溝通體系使得部門之間、醫(yī)院與外部之間難以做到及時充分交流”[1]，從而導致各部門之間無法相互及時配合，整個預算系統(tǒng)的協(xié)調(diào)、制約機制就不能充分發(fā)揮作用。與此同時，醫(yī)院各部門之間信息溝通渠道的不通暢，將會使得預算無法有效的進行，進一步導致預算管理背離原有目標。

第五，內(nèi)部監(jiān)督機制落實不到位。內(nèi)部監(jiān)督的有效進行，是內(nèi)控系統(tǒng)能夠達到預期結(jié)果的有效保障。預算管理環(huán)節(jié)的內(nèi)部監(jiān)督機制主要包括預算流程設(shè)計與執(zhí)行情況的分析與評估、預算的績效評價。在醫(yī)院進行預算管理的過程中，科學合理的監(jiān)督評價機制的缺失，將會導致預算執(zhí)行的全面失控，對醫(yī)院預算執(zhí)行情況的檢查以及分析尚未形成常態(tài)。內(nèi)部監(jiān)督機制落實不到位，會導致預算管理失效，造成巨大的損失風險。

三、公立醫(yī)院全面預算管理問題的解決路徑：加強內(nèi)部控制

以COSO內(nèi)部控制理論為切入點，對公立醫(yī)院全面預算管理存在的主要問題以及問題成因進行分析，有利于加強體制機制建設(shè)、加強內(nèi)部控制五要素環(huán)節(jié)的控制以促進全面預算管理的有序進行。因此，如何利用好內(nèi)部控制工具是解決公立醫(yī)院全面預算管理問題的關(guān)鍵。

（一）控制環(huán)境建設(shè)

第一，強化醫(yī)院領(lǐng)導層和管理層的內(nèi)部控制意識，并以此為基礎(chǔ)有效提升關(guān)鍵崗位工作人員的相關(guān)素質(zhì)。領(lǐng)導層和管理層不能單純地認為預算管理只會約束和限制自己的管理自主權(quán)，應(yīng)該認識到如果能有效控制風險發(fā)生，實際上也也是對醫(yī)院領(lǐng)導層和管理層提供了有效的保障。在醫(yī)院內(nèi)部進行全面性的由上至下的內(nèi)部控制普及工作，進一步促進醫(yī)院全體工作人員培養(yǎng)內(nèi)部控制的意識，以此推動醫(yī)院內(nèi)部控制制度的建立與完善，進而確保內(nèi)部控制風險防范有效的進行。與此同時，為了配合內(nèi)部管理普及的全面進行，還需要對內(nèi)部控制執(zhí)行人員的綜合性素養(yǎng)進行培訓，進一步深化內(nèi)部控制制度的改革，進而提升內(nèi)部控制的效果。

第二，建立健全組織權(quán)利運行體系。全面預算組織架構(gòu)主要是由預算管理決策機構(gòu)、工作機構(gòu)以及執(zhí)行單位所組成的基本架構(gòu)，“預算管理內(nèi)部控制依賴于完備的組織權(quán)利運行體系”[2]。醫(yī)院預算管理委員會、預算管理辦公室、預算環(huán)節(jié)各歸口部門、監(jiān)督考評管理機構(gòu)、預算管理執(zhí)行機構(gòu)等應(yīng)該各司其職，對預算管理政策的決定、重大財務(wù)事項的決策審批、預算額度調(diào)整審批、細化預算控制數(shù)等關(guān)鍵環(huán)節(jié)要有明確的事先權(quán)利運行層級規(guī)定，確保在預算制定和執(zhí)行、考核中內(nèi)部控制的有效性。

第三，完善全面預算管理內(nèi)部控制制度。“預算管理內(nèi)部控制必須以完備的制度為前提，包括財務(wù)制度和工作流程制度”。目前醫(yī)院的財務(wù)制度主要涵蓋單位預算管理、內(nèi)部成本管理、醫(yī)院收支管理、資產(chǎn)管理以及內(nèi)部會計控制等多方面的財務(wù)制度。在明確財務(wù)制度的同時，還要根據(jù)醫(yī)院自身工作特點與實際情況，有效的對預算管理工作中各部門的崗位職責以及工作執(zhí)行流程加以明確。

（二）完善全面預算管理的風險評估

第一，要有明確的控制目標。公立醫(yī)院在進行管理的過程中，如果沒有明確的預算控制目標，就談不上辨識影響目標達成的各類風險。第二，醫(yī)院應(yīng)加強風險評估人員的培養(yǎng)，增強風險識別、風險分析和分析應(yīng)對方面的能力。對風險的反應(yīng)要有前瞻性，采取的措施要有針對性。第三，風險評估崗位人員應(yīng)該從醫(yī)院戰(zhàn)略目標大局考慮，以內(nèi)控風險的管理為切入點，對整個預算過程中的各個環(huán)節(jié)加以梳理，分析各個崗位的職責，對醫(yī)院原有的預算管理制度和流程環(huán)節(jié)進行全面梳理，及時提出修正建議。

（三）依托得力的信息系統(tǒng)

預算執(zhí)行的剛性對醫(yī)院之中預算管理的權(quán)威性有著決定性作用。由于預算執(zhí)行周期長（至少1年），預算涵蓋醫(yī)院所有經(jīng)濟活動和所有執(zhí)行科室，內(nèi)部控制貫穿于醫(yī)院所有層次和部門，涉及面廣，數(shù)據(jù)量大，沒有一套適合的信息系統(tǒng)支撐工作量是巨大的。為保證預算的剛性，預算的全過程都必須依賴信息化。通過加強信息化建設(shè)，實現(xiàn)業(yè)務(wù)活動與預算之間的有效關(guān)聯(lián)，業(yè)務(wù)活動跨部門環(huán)環(huán)相扣。預算各環(huán)節(jié)都按照職責權(quán)限運轉(zhuǎn)，讓決策、執(zhí)行各環(huán)節(jié)都被詳細的記錄了下來，有效提升了內(nèi)部控制的準確性以及工作效率。除此之外，所有預算執(zhí)行的情況與進度都在系統(tǒng)之中及時的進行記錄，醫(yī)院中相關(guān)預算執(zhí)行人員還可以定期進行審查與監(jiān)控，針對其中出現(xiàn)的問題以及差異，針對性的給出相應(yīng)的處理策略，為預算工作的順利進行與預算目標的順利達成提供有效的保障。

（四）加強全面預算管理的信息溝通機制建設(shè)

通過加強公立醫(yī)院內(nèi)部信息管理系統(tǒng)平臺建設(shè)，如使用OA辦公平臺、微信公眾號、一體化辦公集成平臺等信息化手段，拓寬信息公開渠道、創(chuàng)新信息公開方式等信息傳遞渠道。能切實提高醫(yī)院信息化管理水平和日常辦公效率，也能為醫(yī)院加強信息溝通的及時性與準確性提供保障。以內(nèi)部控制風險管理為原則，將原有的預算系統(tǒng)與內(nèi)部控制有機融合，通過PDCA循環(huán)不斷修正改進，更能提高醫(yī)院內(nèi)部控制的運行效率。

（五）加強監(jiān)督與評價，形成有效的反饋機制

醫(yī)院要成立專門的預算考核小組，持續(xù)完善指標考核體系。預算考核通過量化目標值對整體進行評估，對預算編制的科學性與有效性以及最終實際的執(zhí)行情況進行把控。有效建立切實可行的評價機制，并進一步實現(xiàn)及時準確的反饋機制的構(gòu)建，通過各種獎勵或者限制措施，將預算管理的激勵與約束作用有效發(fā)揮。預算管理評價是貫穿整個預算管理過程的保障機制，既是對內(nèi)部管理成果的驗收，同時也是為下一輪內(nèi)部管理工作有效實施保駕護航。在醫(yī)院實施內(nèi)部控制時，要及時注意到內(nèi)部控制方案與實際工作的不符以及方案本身的缺陷，并且進一步對這些問題加以處理與糾正，進而構(gòu)建起一個科學合理、切合醫(yī)院自身實際發(fā)展情況與發(fā)展需要的醫(yī)院管理內(nèi)部控制制度。

參考文獻

[1] 黃勝，洪學智，王冠華，都恩環(huán)，余瀏潔，張晴晴.公立醫(yī)院預算管理內(nèi)部控制建設(shè)：基于COSO框架的分析[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2017（2）：92.

[2] 黃勝，洪學智，王冠華，都恩環(huán)，余瀏潔，張晴晴.公立醫(yī)院預算管理內(nèi)部控制建設(shè)：基于COSO框架的分析[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2017（2）：93.