加強注冊會計師審計獨立性的制度安排研究

鄔家剛

(中國南方電網有限責任公司調峰調頻發電公司，廣東 廣州 510630)

加強注冊會計師審計獨立性的制度安排研究

鄔家剛

(中國南方電網有限責任公司調峰調頻發電公司，廣東 廣州 510630)

財務欺詐和審計失敗已演變為一個備受關注的社會問題，其存在的根源就在于我國現有的制度設計不完善，沒有從根本上解決注冊會計師獨立性問題。本文通過對現有的各種強化注冊會計師獨立性制度安排觀念的簡要分析提出了審計委托投票制度。以期從一種新型的制度安排角度來強化注冊會計師獨立性，以提高注冊會計師執業質量、遏制財務欺詐、保證證券市場的健康發展為目的提出了一套改革措施。

獨立性；審計委托投票制；審計委托投票小組

一、問題的提出

近年來在我國境內頻繁的出現注冊會計師審計報告失真案件。追根究底在于注冊會計師審計獨立性的缺位。獨立性是注冊會計師審計的靈魂，也是注冊會計師職業生存和發展的源泉。注冊會計師獨立性包括實質上的獨立性和形式上的獨立性。所謂實質上的獨立性，又稱為精神狀態、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求注冊會計師在執業過程中嚴格保持超然性，不能主觀袒護任何一方當事人，尤其不應使自己的結論依附或屈從于持反對意見的利益集團或人士的影響和壓力。所謂形式上的獨立性是指注冊會計師必須與被審計企業或個人沒有任何特殊的利益關系人、資產受托人或與管理當局有親屬關系等等，否則就會影響注冊會計師公正地執行業務。對于注冊會計師形式上的獨立性我們可以有效的控制，但在實質上的獨立性上，對處于市場機制調控環境(主要是對經濟利益的追求——審計客戶支付給注冊會計師的審計服務報酬)下的注冊會計師行業來說這只是一種理想的執業要求境界。在一定程度上可以說在市場競爭優勝劣汰中，注冊會計師天生性的對其獨立性要求存在著逆反心理。注冊會計師在執業過程中要保持超然性的精神狀態是不太現實的，因此，我們只有通過完善的制度設計來達到有限的獨立性偏差制衡。這種制度的設計主要通過審計委托模式來具體操作。而我國注冊會計師審計報告失真的狀況充分說明了我國現有的審計委托模式所固有的制度缺陷，從根本上無法促進注冊會計師獨立性。目前，不管是國內的研究領域還是國外的研究文獻都偏向于試圖從現行的審計委托模式出發尋求解決注冊會計師獨立性問題的制度安排方法。從總體上來看，主要有兩種模式：一種是純政府行政性介入式的審計委托模式如行政性的招投標制。這種類型的制度設計有效的規避了被審計單位與審計委托單位、審計委托單位與會計師事務所間的經濟利益上的市場調節，而介入政府行政非盈利性的干預，可以說這種制度設計在保證會計師事務所和注冊會計師獨立性上是最有效的。但是，其中招投標是一項系統的工程，其得以有效的實施必須有著相應的法律法規等配套工程的建設，其制度的轉換成本高。雖然就會計師事務所招攬審計業務而實施的招投標本身來說其的確是一種市場行為，但其久而久之終究會演變成為單純的以中標為目的的官商關系交際競爭。造成資源有效配置中的市場行為脫離，無法實現會計師事務所和注冊會計師執業行為的競爭而導致我國注冊會計師行業執業能力的自然衰敗。另一種是保持市場調節行為下的理清審計委托三方關系的審計委托模式如上市公司審計委員會制度、財務報表保險制度。這種類型的制度設計從根本上保留了注冊會計師審計業務中的市場調節行為，有利于規避純政府行政性介入式的審計委托模式中的市場對資源的有效配置的脫離。但是它們不是在我國目前的特殊環境下，缺乏可操作性，無法從根本上解決審計獨立性問題，(如財務報表保險制度，只是從以前的被審計單位管理層對會計師事務所的經濟上的獨立性負面影響的局面轉向了對保險公司的經濟性的影響，而我國目前的保險公司競爭激烈，難免有些保險公司像先前的會計師事務所一樣為招攬業務擴大自己的市場份額而甘愿冒一定的風險迎合被審計單位管理層而對會計師事務所施加壓力，影響審計結果的公正客觀性。即出現了會計師事務所和注冊會計師無法獨立于保險公司的新問題)。從上述的分析中，我們不難看出現有的制度設計根本無法解決注冊會計師獨立性問題，那么我們該何去何從？

二、審計委托投票制度

筆者基于對國內外現有的各種審計委托模式觀念進行深入的分析，結合純政府行政性介入式的審計委托模式這種制度設計在保證會計師事務所和注冊會計師獨立性上高效性和保持市場調節行為下的理清審計委托三方關系的審計委托模式這種制度設計保留了注冊會計師審計業務中的市場調節行為兩者的優點，將政府和市場的力量有機地配合起來，規避雙方的缺陷，試圖從一種新型的制度安排角度來強化注冊會計師獨立性，即審計委托投票制。

在審計委托投票制下，上市公司列出3-5家擬被聘請的會計師事務所，對財務會計報表進行審計，上市公司董事會組織成立審計委托投票小組，小組成員分別由大股東、中小股東、債權人、政府監管者等利益相關者組成，由審計委托投票小組從擬被聘請會計師事務所中挑選一家，對財務會計報表進行審計。

這種新的制度安排在上市公司財務會計報表審計活動中介入了中小股東、債權人、政府監管者等的干預，直接消除了上市公司管理當局對注冊會計師發表審計意見的負面影響，并對會計師事務所及其注冊會計師的執業活動進行監督。對上市公司管理當局和會計師事務所及其注冊會計師形成強有力的約束，從而解決注冊會計師的審計獨立性。

三、審計委托投票制度的運行機制

(1)政府相關機構按照注冊會計師事務所的執業人數、營業規模、管理規范程度等指標，將事務所分為A、B、C等類別。上市公司每年列出3-5家同等類別的擬被聘請的會計師事務所，對財務會計報表進行審計。

(2)上市公司董事會組織成立審計委托投票小組，并制定公平、合理的投票機制，投票選出會計師事務所，對財務會計報表進行審計。

(3)審計委托投票小組各成員先在其各自內部形成統一的投票意見。其中大股東投票意見按其各自所占股權數投票決定，中小股東投票意見也同樣按其各自所占股權數投票決定，債權人投票意見按其所占債權份額數投票決定，政府監管者投票意見由政府相關行政流程決定。

(4)上一年被聘請的會計師事務所是否繼續納入本年度參選，由審計委托投票小組投票決定。

(5)被聘請的會計師事務所直接對審計委托投票小組負責，并接受其監督。

四、審計委托投票制度的優點

(1)審計委托投票小組成員均由上市公司財務會計報表信息的真正需求者，由其參與到會計師事務所的選聘中，可以限制上市公司管理當局的行為，削弱其在審計沖突中的強勢，極大地增強了注冊會計師的力量。有助于注冊會計師發表公允的審計意見，提高會計信息的披露質量，增加會計信息價值，保護處于劣勢地位的中小股東及債權人。

(2)審計委托投票小組介入上市公司財務報表審計業務，對會計師事務所和注冊會計師審計業務進行事前、事中和事后全程約束與監督，不僅增強了社會監督的力度，而且還可以減少目前的多重無效監督，最大限度地降低社會總成本。

(3)審計委托投票制度在介入一定行政手段的同時極大地保留了市場機制有效調節，符合市場經濟的運行規律。審計委托投票制度并未從根本上改變審計委托模式，只是在原有的審計執業活動中介入了審計需求者投票環節，并且政府監管者承擔的工作本身是市場調節無法涉及到的環節，其介入根本上在于彌補市場經濟的不足。因此，在注冊會計師這一行業中依舊保留著市場經濟的自發調節功能。

五、實施審計委托投票小組制度應注意的問題

(1)審計委托投票制度是一種新的制度設計，是一種全新的解決會計師事務所和注冊會計師審計獨立性的思路，其具體的可行性還有待進一步的調查研究。

(2)在以上闡述中一直針對上市公司，但并不是說該制度設計只實行于上市公司。對于非上市公司，考慮到成本效益原則，在進行年終審計時，政府監管者可以采用抽簽的方式決定參加哪些公司的投票。

(3)在審計收費上，擬被聘請的各會計師事務所報價水平應維持在一定的區間內，報價高于或低于相應水平的會計師事務所應被淘汰，有利于注冊會計行業的公平競爭。

(4)上市公司董事會制定的投票機制應公平、合理，審計委托投票小組各成員所持票的表決權應均等。

(5)政府監管者所面對的企業眾多，其內部如何制定簡單，有效的投票決策流程，有待進一步的研究。

[1] 劉綱：《審計獨立性的再思考》，財稅研究，2016年第25期.

[2] 丁春貴：《上市公司審計委托模式的重新思考》，財會通訊，2005年第11期.

[3] 郝樹芹、王建瓊：《“政府招標”審計委托模式的博弈分析》，財會通訊，2007 年第 1期.

[4] 黃一鳴、張文斌：《關于現行獨立審計委托模式的缺陷及重構的研究》，華東交通大學學報，2004年第3期.

[5] 陳淑芳、呂月霞：《關于注冊會計師審計委托問題的探討》，財會月刊，2004 年第 5 期.

[6] 易琮：《解決審計獨立性矛盾的新設想：財務報表保險制度》，中國注冊會計師，2004 年第 4 期.

[7] 馮均科：《審計契約制度的研究：基于審計委托人與審計人的一種分析》，審計研究，2004年第1期.