政府會計雙核算模式構建探析

河南經貿職業學院 趙琪

政府會計雙核算模式構建探析

河南經貿職業學院 趙琪

政府會計準則的核算思路可以通過兩個關鍵賬戶來觀察，一個是“資產基金”賬戶、一個是新設的“待償債凈資產”。這兩個凈資產賬戶的完善與新設在一定基礎上構建了預算會計與財務會計的雙核算體系。本文以《政府會計準則》為基礎，通過單位為例（暫不考慮事業單位）對這兩個關鍵賬戶進行分析，以實現對政府會計雙核算模式的理解，為實務工作提供一定的借鑒。

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財政部2015年10月23日的《政府會計準則》不僅明確了預算會計與財務會計的概念，而且明確了兩者在行政機關的區別與聯系。政府會計準則采用兩套獨立的核算體系分別來核算預算會計及財務會計。預算會計利用預算收入、預算支出及預算結余三個會計要素進行核算、財務會計利用資產、負債、凈資產、收入及費用五個會計要素進行核算（注意區別企業會計準則的六大會計要素）。兩大體系并行獨立運行又相互銜接，充分反映了行政單位的經濟實質。政府會計準則的核算思路可以通過兩個關鍵賬戶來觀察，一個是“資產基金”賬戶、一個是新設的“待償債凈資產”。這兩個凈資產賬戶的完善與新設徹底的構建了預算會計與財務會計的雙核算體系，更為準確、真實的反映了行政單位的財務。同樣也是這兩個關鍵賬戶區別了營利性組織的財務會計與行政機關的財務會計，也更準確的反映了政府非營利性機構的財務特征。為此，本文以行政單位為例（暫不考慮事業單位）對這兩個關鍵賬戶進行分析，充分對政府會計的雙核算模式進行解析，為實務工作提供一定的借鑒。

一、政府基金的內涵

政府的各種收入（主要稅收）所得資金主要通過營利性組織（企業）和非營利性組織（行政機關、行政事業單位，均適用于政府會計準則，本文所述非營利性組織主要指此兩類）兩大渠道對外支出。資金投向各種營利性的企業，企業通過財務會計（適用的是《企業會計準則》）將各種國有投資資本確認為企業的股本或實收資本后變成企業自身的資本，企業資本通過其經營實現資本的保值與增值，最后政府投入資本可通過企業分紅等方式實現資金的回流。政府資本投入行政單位和事業單位等非營利性組織的資金形成政府預算支出。此類資金無償性的投入且不能通過非營利組織獲得保值增值，是純粹資本的小號。具體來說，此類預算支出又可以分為補償性的資金支付以及資本性的資產支出。補償性的資金支付主要是為確保非營利組織的正常運轉（比如行政機關員工工資等）而支付且不形成資產的預算支出。資本性的資產支出是指政府資金投向各種工程，最終會形成固定資產、無形資產、在建工程或存貨等各種資產的各種預算支出。政府資金對非營利組織的資產性的預算支出，需要該組織利用政府財務會計對形成的資產進行確認并核算該資產占有預算資金的情況（俗稱各種基金）。這一資產性的基金是政府對非營利組織的資產支出的“投資”，最終表現為資產對基金的占用。各種資產的形成不斷消耗政府基金，基金會越來越少且基金不足需政府進一步投入資金。可發現，政府投入非營利組織的基金與政府投入營利組織的國有資本（股本或實收資本）最大區別在于保值增值性。（政府資金投入企業）形成企業資本后通過企業的生產經營、循環利用資金實現資本的保值增值，在增值的基礎上可進一步考慮擴大再生產或分紅回流政府；但是，政府基金投入非營利組織不論資產性或補償性預算支出，都會在業務開展過程中逐漸消耗減少，若政府資金不及時投入則會形成資金枯竭，非營利性組織運轉停止。

經過上述論述可得如下結論：企業財務會計為企業資金在生產經營過程中的連續周轉（循環性）進行核算的一種周轉性的財務會計。政府財務會計為非營利性組織在業務開展過程中的各種資金逐漸消耗（非循環性、一次性）而進行核算的非周轉性會計。非周轉性財務會計的根源在于基金的本質，基金的本質是預算支出、對非營利組織的資產支出或補償支出。

二、政府會計并行核算模式解析

政府會計準則的預算會計3大會計要素與財務會計5大會計要素之間相互銜接又互相分離體現了政府兩大核算體系并行運行的內涵。行政單位兼具了預算會計及財務會計兩大會計主體的角色。預算會計體系中的會計等式（下文稱“等式Ⅰ”）為：預算結余=預算收入-預算支出；財務會計核算體系會計等式（下文稱“等式Ⅱ”）為：資產=負債+凈資產。需要說明的是，行政單位為純粹性的公務機關，所有收支均在預算內管理，故不存在“收入、費用”（主要針對事業單位）兩大類會計要素。針對行政單位預算會計及財務會計的兩大會計等式，或合并可以得到如等式Ⅲ：預算結余+資產=預算收入-預算支出+負債+經資產。

觀察等式Ⅲ可以發現，該等式實現了動態的預算會計三大要素與靜態的財務會計三大要素的結合。等式Ⅰ與等式Ⅱ體現了兩大核算體系的分離與獨立；等式Ⅲ又將兩個核算體系相互聯系與銜接。

正常來說，行政單位的運轉行政決定了先有預算會計核算，后有財務會計核算，財務會計核算是預算收支活動（預算會計核算對象）的形成資產過程。上文已交代，政府預算支出一是純消耗性的補償支出、二是資產性的支出。針對補償性支出僅預算會計核算便可，但是資產性支出則需要預算會計與財務會計并行進行核算。并行核算模式要求預算會計按照預算活動過程編制預算會計分錄并入賬、財務會計按照財務活動過程（資產形成過程）編制財務會計分錄并入賬。并行核算模式將預算會計及財務會計核算分離但又同時核算，以充分反映行政單位各種經濟活動。不僅資產形成過程預算會計與財務會計的并行核算入賬，而且某些財務會計指向的活動可能也會“并行核算”（指同一事件，兩個不同分錄并分別入賬）。因此，廣義的并行核算模式包括了：預算會計與財務會計同時分錄入賬、財務會計雙向分錄并入賬。具體通過以下案例分析介紹。

類型1：單獨的預算會計活動（不涉及財務會計活動）。

［例1］現某一行政機關甲，通過預算方式直接支付過節費98000元。針對此事項，作為純粹的預算補償性支出，并不涉及財務會計活動，所以僅預算會計入賬：

借：經費支出98000

貸：財政撥款收入98000

類型2：單獨的財務會計活動（不涉及預算會計活動）。

［例2］現某一行政機關乙，接受當地一開發商捐贈價值100萬的不動產房屋一套。針對此事項，不涉及政府預算收支，純粹財務會計活動，故財務會計單獨入賬：

借：固定資產——不動產——房屋1000000

貸：資產基金——不動產1000000

類型3：涉及預算會計及財務會計的活動，并行核算。

［例3］現有某一行政機關丙，根據政府規劃，財政撥款直接支付方式投資5000萬元購建一大型固定資產。由于該事項不僅涉及到政府的預算支出（預算會計核算內容），而且形成了該行政機關的固定資產（財務會計核算內容），故需要預算會計及財務會計并行核算入賬：

（預算會計在先）

借：經費支出50000000

貸：財政撥款收入50000000

（財務會計在后）

借：固定資產——某設備50000000

貸：資產基金——某設備50000000

注意：政府機關首先預算支出支付后（預算會計在先），才會形成行政機關的固定資產（財務會計在后）。

類型4：財務會計的活動（不涉及預算會計），但也需“并行核算”。

［例4］現某行政機關丁將某些已經達到預定用途的研發支出確認為無形資產，價值370萬元。針對該財務活動，需要并行核算：

借：資產基金——研發支出3700000

貸：在建工程3700000

借：無形資產——某技術3700000

貸：資產基金——無形資產——某技術3700000

注意：單項財務會計活動“并行核算”，兩次分錄入賬的目的是為了使不同性質的資產與專項“資產基金”相對應。

經過上述四種類型行政機關活動介紹后可以發現，除了“類型1”僅涉及預算會計外，其他三個類型均涉及財務會計活動，而涉及財務會計的情況下均出現了“資產基金”此賬戶，的確該賬戶是用來為財務會計核算而設置的。回溯歷史，1998年頒布的《行政單位會計制度》并沒有“資產基金”賬戶，僅在“固定資產賬戶”下設二級賬戶“固定基金”；到了2013年修訂的行政單位會計制度中就專門設置了“資產基金”賬戶，并對大部分資產設立了對應的“資產基金”的二級賬戶，比如“固定資產”、“無形資產”、“存貨”、“在建工程”等。2015年10月底頒布于2017年1月1日正式實施的《政府會計準則-基本準則》則進一步完善了“資產基金”賬戶。

三、“資產基金”與“待償債凈資產”核算對比

基金作為行政單位資產形成中的占用金額，其依然是屬于國家對行政單位的“投資”，依然是國家的資產、更是政府的凈資產。財務會計體系中設置了各種基金類會計賬戶，便于預算會計及財務會計的并行核算，實現兩者統一核算又相互分離。結轉結余、基金、待償債凈資產三類賬戶構成了行政單位的凈資產。第一類屬于預算會計的凈資產，主要核算的是各種“預算結余”，禁止行政單位分配；后面兩類屬于財務會計核算體系的“凈資產”。“資產基金”主要與各種行政機關的資產相對應；而行政機關各種負債相對應的賬戶確是“待償債凈資產”，故“待償債凈資產”并不能像“資產基金”那樣近似認為是國家對行政機關的“投資”。這也是確保財務會計恒等式“資產=負債+凈資產”的當立。資產基金的增加對應資產的增加，等式兩邊同時同比例增加，等式成立；待償債基金增加對應負債的減少（或反過來、總是“一增一減”），等式右邊一增一減，等式成立。現以行政機構在日常活動中的“賒購物資在先、后期財政支付償還債務”為例介紹“資產基金”、“待償債基金”兩類賬戶如何在“預算會計與財務會計并行核算”及單獨財務會計“并行核算”。

［例5］現某一行政機關戊（政府會計主體）現采用賒購的方式采購了一批物資A，待財政批發后直接財政支付償還這筆購貨款，物資A價值46萬元。

（1）賒購物資入庫，需進行財務會計核算，且需要兩次分錄并入賬（“并行核算”）：

確認“存貨”資產，并形成行政機關的“資產基金”。

借：存貨——A460000

貸：資產基金——存貨——A460000

確認“應付賬款”負債，并形成行政機關的“待償債凈資產”。

借：待償債凈資產——存貨A460000

貸：應付賬款——存貨A460000

（2）財政支付償還債務，涉及預算支出（預算會計）并涉及行政機關“應付賬款”負債（財務會計）的減少，需預算會計與財務會計并行核算：

預算支出（預算會計）。

借：經費支出460000

貸：財政撥款收入460000

償還“應付賬款”負債，并減少“待償債凈資產”（財務會計）。

借：應付賬款——存貨A460000

待：待償債凈資產——存貨A460000通過上述案例介紹可以發現，“待償債凈資產”其本質是“資產基金”的減項，通過“待償債凈資產”對應的負債科目將二者連接到一起。正常情況，若財政預算支出發生了（沒發生賒購），那么付款驗收入庫了，只需借“存貨”、貸“資產基金”便可。不過，賒購相關款項并未支付（或者說沒有發生預算支出），導致計入“資產基金”并不是確定性的政府資產基金（更準確來說是“或有資產基金”），因為政府資金尚未真正投入。若后期發生預算沒有批復，則面臨退還物資的尷尬境地，那么此前確認的“資產基金”就有虛增的嫌疑，便于準確反映經濟實質故涉及了“待償債凈資產”來對沖，進行進一步的處理。

四、結論

“預算會計分錄入賬+財務會計分錄入賬”的并行核算模式解決了兩套核算體系的獨立又互相聯系的問題，更全面、準確的核算行政單位的各種業務活動。具體來說，行政單位實務中可能面臨了“單一預算會計分錄入賬”、“單一財務會計分錄入賬”、“預算會計分錄入賬+財務會計分錄入賬”以及“財務會計分錄入賬+財務會計分錄入賬”四種入賬模式。其中“待償債凈資產”賬戶設置的主要目的就是為了協助兩套會計核算體系“并行核算”的實現。繼續以上文賒購為例，若不設置該賬戶，則賒購只需財務會計的單獨核算（僅需要借“存貨”、貸“應付賬款”），無需上文介紹的財務會計“并行核算”。預算批復后償還負債，那么需預算會計及財務會計的并行核算（具體分錄見上文“案例5”）。對比賒購時和賒購款支付時的賬務處理，“存貨”這項資產將無法與“資產基金”項對應，導致核算行政單位業務活動的不全面。

作為凈資產賬戶的“待償債凈資產”雖然入賬時需與負債類賬戶相對應，但本質用途是調整尚未從法律上真正確認為（“虛計”）行政單位資產的“資產基金”。為此，可從實質上近似將其看成“資產基金”的“備抵賬戶”，與“資產基金”屬于同一組賬戶。作為“資產基金”的備抵賬戶，則“待償債凈資產”的賬戶余額一般應該在借方，表示行政單位負的凈資產或負的“資產基金”。基于此分析，政府會計準則可以在“資產基金”總賬下設置一個明細賬“負基金（備抵基金）”，或直接設置“備抵凈資產（基金）”賬戶來取代“待償債凈資產”賬戶，也能滿足行政單位預算會計及財務會計核算的需要。

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（編輯 張芬）