我國稅負若干問題澄清及國際稅改新趨勢下的對策

■鐘 琳

我國稅負若干問題澄清及國際稅改新趨勢下的對策

■鐘 琳

稅負幻覺；稅負轉嫁；政府職能；政府收入；放管服

近年來，面臨著全球經濟低迷和我國轉型發展的新形勢，黨中央、國務院推出了一系列以減稅為主要特征的稅制改革，尤其是2016年5月全面實施了營改增；2017年1月特朗普就任美國新一任總統，其在競選階段提出的全面減稅計劃可能引發新一輪全球減稅浪潮和加劇國際稅收競爭。一時間，稅負問題成為社會各界關注的焦點，實業界、學界和政府相關人士紛紛對我國稅負問題發表看法，引起了熱烈討論。各界對稅負問題的討論，推進了對我國稅負問題的認識，但也發現在對稅負認識中存在一些誤區。本文擬就稅負問題的一些易混點進行辨析，并進而對我國稅負問題提出自身的判斷。

一、“稅收”口徑的差異是導致稅負判斷差異的源泉

對于我國稅負問題，社會各界認識存在一定差異，主要源于宏觀稅負口徑的差異，本質上體現了大家對稅收定義認識的差異。一般而言，將宏觀稅收負擔分為三個口徑，三個口徑的差異在于對分子“稅收”的界定不同：一是小口徑的稅收負擔，其是以按照我國稅收法律、法規征收，并由我國稅務部門或者海關收取，具有無償性、固定性、強制性的政府收入（也即學界通常意義上定義的稅收）作為分子，也就是用最嚴格意義上的稅收度量稅收負擔；二是中口徑的稅收負擔，用納入預算管理的各類政府收入總和（也即是公共預算收入）作為分子，包括稅收、基金收入以及其他納入預算管理的政府收入；三是大口徑的稅收負擔，將所有政府強制收取并無需還本、付息的支付作為分子，包括稅收、基金、行政性事業收費、土地出讓金、社保金、住房公積金以及其他所有強制性繳納。在國際稅負比較中，將是否包含社保費作為口徑區別的標準之一。

一般而言，稅務領域的專家學者默認以上述小口徑或中口徑作為衡量稅負的標準。我國社會主義市場經濟是從計劃經濟發展而來，很長一段時間國家獲取財政收入的方式不是稅收，而是采用利潤上繳，在1978年改革開放以來并經過上世紀八十年代兩次“利改稅”后，稅收才重新成為政府獲取財政收入的主要形式；1994年我國進行分稅制改革以及上世紀末我國深入開展亂罰款、亂攤派的整治，目的也是進一步使稅收成為政府財政收入的主要形式。而且一直以來我國財稅改革的重要內容就是不斷提升稅收在政府收入中的比重，并將其視為政府財政收入的重要質量指標。稅收作為政府收入的一種特定形式，是中國市場經濟發展和社會法治化進步的結果，稅收相對于其他政府收入形式具有特殊性，因此對我國從事稅收工作以及研究的專業部門和專業人士而言，談到稅收就會自然而然地將稅收與其他收入區別開來，按照嚴格意義上的以“稅”的形式組織的收入作為衡量口徑。

但企業以及非稅務領域專家對稅收的認識相對抽象，只要是國家、社會要求的強制性、非返還的繳納都是稅收、企業的負擔，與稅務領域的學者、專家及相關部門的判斷存在顯著區別，大量的非稅收收入被企業認為是稅收負擔。

這種認識差異，實質體現了對稅收本質認識的差異性。從政府與社會的關系而言，稅收就是政府穩定、持續地從社會獲得的強制性征收，非返還型的政府收入都是稅收。在成熟的市場經濟和現代化法治社會中，嚴格意義上的“稅”是政府幾乎唯一的收入形式，或者政府的收入都是以規范的“稅”的形式存在。但從我國經濟社會發展的現狀看，我國的社會主義市場經濟脫胎于傳統的計劃經濟，政府收入的形式客觀上存在多樣性。為了更好地推進稅收法治化和財政現代化建設，應將稅收與其他形式的政府收入區別開來，將以法律、法規形式獲取的無償性、固定性和強制性的收入界定為稅收，加快落實稅收法定原則，不斷推進“費改稅”，將政府各種非稅收收入清理或者轉換為稅收收入，將政府憑借政治權力從社會持續、穩定獲取的收入全部稅收化、法治化（僅保留少量必須的行政事業收費），逐步建立法治規范的政府收入體制和現代財政制度，推動國家治理體系和治理能力現代化。

二、稅負問題研究中若干易混概念辨析和澄清

各界反映稅負或者討論稅負時，有一些概念沒有理清，容易導致誤判。稅負應當是特定主體實際最后承擔的稅收負擔，而非名義繳納，也不能將不同主體稅負混淆不清。

（一）納稅人、扣繳義務人與負稅人并不總是一致

由于課稅存在稅負轉嫁問題，法定納稅人與實際承擔稅收負擔人可能存在差異。各個稅種均可能出現稅負轉嫁問題，其主要依賴于市場結構和市場主體之間侃價能力的差異性，但一般而言，流轉稅更具轉嫁特性。在我國現行的增值稅下，消費者是增值稅款最終實際的支付者，企業只是履行法定繳稅義務，其向稅務機關繳納的增值稅款一般會在銷售環節向購買者一并收回。所以，有的學者在研究我國企業稅收負擔時，將增值稅作為我國企業的稅收負擔，有失偏頗，增值稅對企業而言一般僅僅只是資金占用但不構成實際稅收負擔。

研究稅收負擔，首先需明確主體和對象。稅法不僅規定納稅人，還規定了扣繳義務人，例如，我國個人所得稅法就明確規定“以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人”。扣繳義務人并非是自己出資替納稅人繳稅，只是從納稅人應得收入中扣除相應的稅款代替納稅人繳給稅務機關，稅款的實際支付主體或者承擔主體是納稅人而非扣繳義務人。因此，有的研究人員在比較中美企業稅負時，將企業代扣代繳、實際由企業員工個人承擔的個人所得稅也作為企業承擔的稅收負擔，顯然是張冠李戴，由此確定的企業稅負自然不準確、不可靠。

（二）總稅負率并非法定稅率、實際稅率的簡單加總

稅制設計以及稅收優惠政策等可能導致法定稅率與實際稅率之間出現巨大差異。例如，我國增值稅制度規定對一般的貨物按照17%的法定稅率征收增值稅，但按銷項抵進項的差額征收稅款。一般貨物的增值稅銷項和進項稅額均按17%法定稅率計算，但實際繳稅時采用銷項稅額減進項稅額的差額繳稅，一般制造型企業實際繳納的增值稅稅負（也就是實際稅率）約在3%左右，而且企業繳納的3%左右的增值稅實際稅負最終也轉嫁給消費者承擔。因此，實際稅率才能真正反映稅負的真實情況，不能將法定稅率作為衡量稅負高低的標準。

各國罕有實施單一稅制，一般國家的稅收制度都由多個稅種構成，不同稅種的課稅對象和計稅依據常常不同，在計算總的稅收負擔時不能將各稅種的稅率(無論是名義稅率還是實際稅率)簡單相加。因此，有實業界人士將各稅種名義稅率簡單相加后得出我國企業總的稅收負擔，明顯不科學、不準確、不客觀，與現實情況存在顯著差異。

（三）宏觀稅負與企業稅負水平不能類比、等同

在衡量稅負和進行稅負國際比較時，由于稅負指標和口徑不一致，導致結論相去甚遠。常見的稅負衡量指標包括宏觀稅負和企業稅負，而在衡量宏觀稅負時有大、中、小各種口徑，在衡量企業稅負時有以企業營業收入或增加值等為分母衡量企業稅負的各種口徑。

宏觀稅負一般是用政府稅收收入、財政收入或者政府收入占GDP的比重進行度量，總體上反映了政府與社會之間的經濟關系，能較好反映國家之間稅負差異。但一國稅負高低，不能僅僅用這些指標獨立判斷，需與稅收收入使用或財政支出結合判斷。當一國政府承擔的職能較多時，其支出責任和實際財政支出也更多，相應收取的稅收越多，其宏觀稅負就可能更高，反之亦然。例如，歷史上，我國政府不僅要發展改善民生，還承擔經濟建設職能，因此我國政府財政支出責任更重；但隨著向市場經濟轉型，政企分開、政社分開，不斷廓清政府與市場、社會的邊界，我國政府支出責任逐步減輕，宏觀稅負總體呈現逐步下降趨勢。

企業稅負一般采用企業繳納各種稅收或各種稅費占企業營業收入的比重來度量，反映了企業與政府之間的經濟關系。企業稅負的高低與一國稅制結構緊密相連，受一國經濟社會發展水平和稅收征管環境的深刻影響。一般而言，發展中國家由于處于欠發達階段，在國際產業鏈分工中處于末端，產品、產業低端化比較普遍，因此獲取的增加值較少，國民財富相對較少，以所得作為主要課稅對象則難以支撐政府所需財力，加之社會透明度不高、稅收征管環境較差，稅務機關難以對所得、對財產、對個人實施有效監控，發展中國家多選擇以流轉稅為主體稅種，以企業為主要納稅人。反之，發達國家則以所得稅、財產稅為主體稅種，社會財富豐富，且社會財富分配傾向個人。因此，發達國家的納稅人多是自然人。

一國的宏觀稅負和企業稅負、宏觀稅負感和微觀稅負感都可能存在差異。宏觀稅負終究要由微觀主體承擔，微觀稅負與宏觀稅緊密相連，但由于稅制結構、稅收政策等原因，可能導致不同微觀主體的稅收負擔以及對稅負的感受差異較大。一是，由于國家發展階段不同，各國采用不同的稅制結構，有些國家主要對企業課稅，企業是稅收的主要繳納主體（但并不一定是承擔主體），有些國家主要對自然人課稅，個人或家庭是稅收的主要繳納主體（必然是稅負的承擔主體）。以企業為主要納稅主體的稅制結構下，企業稅負就相對較重；而以自然人為主要納稅主體的稅制結構性下，企業稅負就相對較輕。因此，在國際稅負比較過程中，可能出現有些國家宏觀稅負較輕但企業稅負反而較重的情形。二是，稅收政策對不同企業的稅負會產生影響，導致不同類型企業的稅負可能存在顯著差異，這與國家的宏觀政策目標尤其是產業政策目標緊密關聯。例如，各國對高新技術企業和小微企業都給予稅收優惠政策，因此高新技術企業和小微企業的稅負比一般傳統企業的稅負會更輕。三是，企業對稅負的感覺或者承受能力也會存在顯著差異。傳統產業的毛利率低，在同等課稅條件下，這些企業對稅負就更敏感，稅負感就更強；而對于毛利率較高的行業，企業承擔稅負的能力就較強。

三、當前我國稅負水平判斷和國際稅改新趨勢下的政策建議

（一）我國宏觀稅負水平不高、企業稅負水平差異大

政府收入形式多樣、復雜且各國之間差異較大，宏觀稅負是進行國際稅負比較的有效指標。目前看，工業化國家的平均稅負在45%左右，發展中國家平均稅負在35%左右。2016年我國小口徑和中口徑宏觀稅負分別為17.56%、21.37%，顯然我國宏觀稅負顯著低于發達國家和發展中國家平均水平。賈康（2010）根據IMF出版的《政府財政統計年鑒（2008）》測算，2007年至2009年，我國宏觀稅負分別為24%、24.7%和25.4%，也顯著低于發達國家和發展中國家平均水平。因此，可以判斷，我國宏觀稅負水平不高。

但是，企業卻反映專業部門和部分專家對我國稅負的判斷與其直觀感受存在明顯差異。主要原因在于：一是我國稅制下企業承擔了主要稅賦。在現行經濟發展階段和稅收征管環境下，我國以流轉稅為主體的稅制結構，企業成為主要納稅人，絕大部分稅收都是企業繳納，這與發達國家以所得和自然人為主要課稅對象相比較，企業稅負可能存在高于發達國家稅負。二是存在稅負幻覺。一方面是我國稅制設計上將企業作為納稅人主體和扣繳義務人主體，許多并非企業最終承擔的稅收都通過企業代扣代繳，最終負稅人其實是消費者或企業員工，在企業財務核算水平不高或者企業負責人財務知識欠缺的情況下，認為企業承擔了很多稅負，將代扣代繳的稅負算作是企業自身的稅負；另一方面是我國政府職能強大，企業需要頻繁與政府部門發生各種關系，并繳納一些規費、基金等，頻繁向政府部門支付的行為可能讓企業感受負擔重，并將其歸并為稅負重。三是傳統產業市場飽和、毛利率低，對稅負非常敏感。這部分企業毛利率較低，對稅負較為敏感，稅收成為其釋放壓力的發泄口。

（二）積極應對可能的全球化減稅浪潮和國際稅收競爭

美國特朗普政府的稅收減免計劃可能觸發新一輪全球減稅浪潮和資本競爭，引發激烈國際稅收競爭。而且在經濟新常態下，我國產業轉型和化解結構性產能過剩，都需要完善稅收政策，為企業進一步減負，助推轉型和經濟復蘇。

1.深入推進“放管服”改革，不斷削減政府開支。為了有效發揮市場對資源配置的決定性作用，應深入推進“放管服”，以此為抓手，加快推進政府職能轉變，理清政府與市場的邊界，壓縮一切非必須的行政經費，政府過緊日子，同時提升政府支出效率，從根本上減輕企業稅收負擔。

2.規范政府收入，加快費改稅，清理非稅收入，加快推進現代財政制度改革，既嚴格預算約束，又推動非稅收入規范化、稅收化，加快推進稅收法治原則落地。

3.加快推進稅制改革，提升所得稅、財產稅在稅收收入中比重，減輕企業稅負和減少企業資金占用。尤其是加快推進個人所得稅改革，加強個人所得涉稅信息共享，構建更綜合、科學的個人所得稅制度，提升個人所得稅在稅收收入中的比重。

4.促進創新，加快產業升級、產業轉型，不斷提升企業經濟增加值，促進我國企業在國際產業鏈上不斷躍升，使企業分享更多的附加價值、獲取更多利潤，不斷提升經濟效益，自然提升所得稅在稅收收入中占比。而且，我國稅收必然承擔著組織收入、保障財政的功能，不能一味減稅，稅收政策應與產業政策匹配，對市場飽和過剩行業，不能因為企業經營困難而減稅，而應通過稅收政策促進這些行業淘汰落后產能、促進市場出清，但對戰略性新興產業、高新技術產業等代表未來發展方向的產業給予稅收優惠和扶持。

[1]中華人民共和國國家統計局.中華人民共和國2016年國民經濟和社會發展統計公報～（[1]）[N].人民日報，2017-03-01（010）.

近年來我國為了促進經濟增長和轉型，實施了大量減稅政策；美國稅收減免計劃可能引發新一輪全球減稅浪潮和加劇國際稅收競爭，稅負問題成為社會焦點。社會各界對“稅收”判定標準不同，使得企業和社會感知的稅負與專家學者、政府相關部門之間的判定存在差異。綜合而言，我國宏觀稅負不高；由于我國治稅的社會環境還不理想，實施了以流轉稅為主體的稅制結構，企業是主要的納稅人，使企業感覺稅負較高。但企業向稅務機關繳納的大量稅收屬于代扣代繳和中間納稅，如增值稅的最終負稅人是消費者而非企業，因此企業真實負擔的稅收應低于其自身感知。在國際稅收競爭加劇條件下，應深入推進“放管服”改革，不斷削減政府開支；加快費改稅，清理非稅收入；提升所得稅、財產稅在稅收收入中比重；促進創新，加快產業升級、產業轉型。

F810.7；F812.7

A

1006-169X（2017）11-0063-04

10.19622/j.cnki.cn36-1005/f.2017.11.009

鐘琳，江西省國稅局，碩士，研究方向為財政稅收。（江西南昌 330003）