高新技術企業研發材料歸集與加計扣除問題探討

劉紅霞

摘 要：近幾年，我國深入實施科技創新戰略，國家相繼出臺了一系列稅收優惠政策。只有財務人員正確理解和運用這些稅收政策，規范核算、準確歸集研發費用，企業才能充分享受稅收優惠。論述了研究背景，總結了有關文件對研發材料費用的規定及差異，分析了對生產研發的不同理解和與研發費用有關的納稅申報問題。

關鍵詞：稅收政策;高新技術企業;研發費用加計扣除;材料費用

文章編號：1004-7026（2019）22-0146-02? ? ? ? ?中國圖書分類號：F276.44;F275? ? ? ? 文獻標志碼：A

1? 研究背景

高新技術企業低稅率優惠及研發費用加計扣除政策的實施，給企業帶來了節稅效益。由于有些企業的財務人員對政策理解不透徹，在高新技術企業認定和研發費用加計扣除時，不能準確歸集研發費用，給企業帶來較大的涉稅風險。企業研發活動往往需要耗費各種材料，材料費用是研發費用的重要組成部分，規范核算、準確歸集研發材料費用，能使企業在充分享受稅收優惠的同時有效防范涉稅風險。主要對研發材料費用歸集的有關規定及操作中常見的問題進行了分析。

2? 有關文件對研發材料費用的規定及差異分析

科技部、財政部、國家稅務總局2016年新修訂的《高新技術企業認定管理工作指引》（國科發火〔2016〕195號）規定：研究開發費用的歸集范圍包括研發直接消耗的材料費用[1]。國家稅務總局《關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）規定：研發費用稅前加計扣除歸集的范圍包括研發活動直接消耗的材料費用。企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。產品銷售與對應的材料費用發生在不同納稅年度，且材料費用已計入研發費用的，可在銷售當年以對應的材料費用發生額直接沖減當年的研發費用，不足沖減的，在結轉以后年度繼續沖減[2]。

《工作指引》和2017年第40號公告的相同之處在于均將研發活動直接消耗的材料費用納入研發費用歸集范圍;不同之處在于對企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售應當如何處理，《工作指引》未明確規定，而2017年第40號公告明確規定不得加計扣除，并對加計扣除后跨年度銷售如何沖減進行了規定。

3? 對生產研發的不同理解及分析

很多企業的研發活動并非脫離生產純粹在實驗室內完成，而是研發過程與生產過程高度融合。企業為客戶提供的往往不是批量生產的標準產品，而是利用自身特有的技術攻關能力，根據客戶特定要求研制開發的非標準產品。產品生產過程就是創新研發過程，研發過程中取得的技術成果形成自主知識產權，研制出來的產品交付客戶形成高新技術產品收入。生產研發過程中所消耗的材料費用，屬于研發費用還是生產成本，能否在計算企業所得稅時加計扣除，這是困擾廣大財務人員的問題。

一種意見認為，消耗的材料費用屬于生產成本，既不能納入高新技術企業研發費用歸集范圍，也不能在計算企業所得稅時加計扣除。另一種意見認為，消耗的材料費用屬于研發費用，應當納入高新技術企業研發費用歸集范圍，但由于研制出的產品對外銷售，不能在計算企業所得稅時加計扣除[3]。

材料費用屬性的判別，應當按照實質重于形式的原則，根據材料的“技術含量”進行分析判斷。如果領用的是未經任何創新設計、特別研制的普通材料，在使用過程中也未運用自身技術對材料進行創新改造，材料的耗費只是一種生產投入，不能體現研發過程，既不應作為高新技術企業研發費用進行歸集，也不應計入研發費用進行加計扣除。如果消耗的材料是產品的核心部件，并且企業研發部門要求材料供應商按其設計的圖紙單獨訂制，或者派出研發人員對訂制材料的生產過程進行技術指導。在這種情況下，作為核心部件組成部分的材料體現了研發過程，也承載了企業技術研發的成果，應當屬于高新技術企業研發材料費用的歸集范圍。研發材料的成本隨著銷售收入的實現得到了相應補償，因此不能計入研發費用進行加計扣除。

4? 與研發費用有關的納稅申報問題分析

企業享受優惠事項，采取“自行判別、申報享受、相關資料留存備查”的辦理方式，并通過填報企業所得稅納稅申報表享受稅收優惠。享受高新技術企業15%的優惠稅率需要填報《高新技術企業優惠情況及明細表》;享受研發費用加計扣除優惠需要填報《研發費用加計扣除優惠明細表》。由于財務人員對相關文件理解不到位，在具體填報時經常出現以下錯誤。

（1）在生產與研發高度融合的情況下，直接將生產研發耗用的材料全部計入研發材料費用。這種處理方式不符合會計和稅法普遍遵循的實質重于形式原則，擴大了研發費用的歸集范圍。企業應當根據研發人員在材料采購和使用過程中進行設計創新、技術指導等加大研發投入，結合材料是否構成關鍵部件進行區別對待，剔除無技術含量的普通外購材料。

（2）在填報《研發費用加計扣除優惠明細表》時，誤把當年研發并對外銷售產品所消耗的材料費用填入第9行“研發活動直接消耗材料”，同時填入第48行“當年銷售研發活動直接形成產品（包括組成部分）對應的材料部分”。出現這種情況的主要原因是對稅收政策和納稅申報表填報說明理解不到位。《研發費用加計扣除優惠明細表》有關項目填報說明，第9行填報納稅人研發活動直接消耗材料，第48行填報納稅人當年銷售研發活動直接形成產品（包括組成部分）對應的材料部分金額。國家稅務總局公告2017年第40號是企業填報《研發費用加計扣除優惠明細表》的重要依據，該文件規定，企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。

根據以上規定不難看出，在研發時已經明確研發產品對外銷售的情況下，企業研發所消耗的材料費用不允許加計扣除，也就不用在納稅申報表中填報。如果研發當年未確定對外銷售，且已將材料費用計入了研發費用加計扣除，但以后年度企業又將研發產品對外銷售的，允許企業通過填報第48行將以前年度已加計扣除的材料費在銷售當年從研發費用中進行沖減，當年的研發費用不足沖減的，結轉以后年度繼續沖減。這種設計主要是為了方便企業納稅申報操作，避免跨年度納稅調整帶來的麻煩。

參考文獻：

[1]科技部、財政部、國家稅務總局關于修訂印發《高新技術企業認定管理工作指引》的通知[EB/OL].[2018-08-31].http：//xxgk.beihai.gov.cn/bhskxjsj/zcfgzl/zcfg_88776/201808/t20180831_1812918.html.

[2]國家稅務總局《關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》[EB/OL].[2017-11-08].http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2922308/content.html.

[3]王國林.加計扣除的計算及賬務處理[J].稅收征納，2017（12）：39.