破產清算會計實踐中的應用問題及探討

金禮才

【摘要】財政部《關于印發<企業破產清算有關會計處理規定>的通知》（財會【2016】23號）（以下簡稱《規定》）于2016年12月20日正式頒布，本文通過對破產清算會計實踐應用，對應用過程中發現的有關問題進行分析和探討，以供參考。

【關鍵詞】破產清算會計 應用問題 探討

前言：《規定》正式頒布前，由于破產清算會計核算相關制度的缺失，企業進入破產清算程序后，破產管理人往往對如何進行后續會計處理感到迷茫。首先，企業進入破產清算后，已經不符合《企業會計準則》要求的會計主體、持續經營、會計期間及貨幣計量四個基本假設規定，故無法全部按照《企業會計準則》進行會計核算；其次，《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》（財會字[1997]28號）適用范圍僅限于國有企業，且頒布已近20年，相關內容也不適用當前破產會計核算要求。另外，破產企業在清算中存在很多特殊業務，破產管理人對于該部分業務如何進行會計處理更加感到束手無策。鑒于上述原因，往往導致破產清算企業財產狀況無法得到準確披露，債權人相關權益無法得到保障。

隨著供給側結構性改革深入，“三去一降一補”政策的進一步推進，企業通過破產清算程序退出市場成為常態化。但是隨著越來越多的企業進入破產程序，如何規范破產清算后續會計處理問題亟需解決，在《企業破產法》實施的十年后，《規定》終于出臺了。

一、《規定》的主要內容

《規定》正文分為5章共22條，另有兩附件。《規定》明確破產管理人為編制主體：以非持續經營為編制基礎，資產以破產資產清算凈值計量：負債以破產債務清償價值計量：編制期間從法院宣告破產日開始，至法院裁定破產終結為止。破產管理人應當在破產報表日編制清算財務報表，清算財務報表包括：（1）清算資產負債表；（2）清算損益表；（3）清算現金流量表；（4）債務清償表；（5）相關附注。《規定》結合《企業破產法》相關規定明確了破產資產清算凈值、破產債務清償價值、清算凈值、清算損益等一系列重要概念，并設立了應付破產費用、應付共益債務、清算凈值、資產處置凈損益、債務清償凈損益、破產費用、共益債務支出、清算凈損益等會計科目。另外，《規定》就如何銜接原報表與破產清算期間的財務報表；如何進行后續會計核算：如何核算表外資產和表外負債：如何核算破產費用和共益債務、如何核算不再清償的剩余破產債務等疑難問題都作出了規定。

二、《規定》在實踐應用中的問題及探討

1、關于人民法院裁定破產受理日至破產宣告日期間的財務處理問題

粗看《規定》，貌似對人民法院裁定破產受理日起至破產宣告日期間發生的業務如何處理未予明確。但通過仔細研讀，發現《規定》對此期間的財務處理實際已明確。附1.二.（一）破產宣告日余額結轉提及，管理人應當根據破產企業移交的科目余額表，將“應付賬款”、“其他應付款”中屬于破產費用、共益債務的余額分別轉入“應付破產費用”、“應付共益債務”。由此推斷，破產受理日起至破產宣告日期間發生的經濟業務，依然由破產企業在原賬務的基礎上繼續記載。

由破產企業在原賬務的基礎上繼續記載可能面臨以下問題：首先，根據破產法規定，管理人在接受法院指定后應當接管債務人的財產、印章和賬簿、文書等資料。如接管以后出現財務問題，管理人與原企業之間可能會出現權責糾紛：其次，在實務中，很多企業在破產受理前即已停止經營，原職工也已解散，可能無法完成上述工作；即使企業都維持正常狀態，但原財務人員也未必能按照《規定》進行合理的財務處理；再次，破產受理日起至破產宣告日之間往往存續較長時間，如此期間經濟業務較多，延續原帳套記賬工作量較大。另外，實務中往往需要破產宣告日后某個時點的財務狀況報告，或者按《規定》要求在破產宣告日將該些經濟業務進行劃分，均可能會增加很多工作量。

考慮上述因素，筆者建議，管理人在接管債務人的財產、印章和賬簿、文書等資料后，先根據《規定》要求新建一個帳套，將破產受理日后發生的經濟業務在新帳套中記載，再在破產宣告日，將企業科目余額表與新帳套進行合并。由此可減少管理人與原企業之間在財務問題上的權責糾紛，也將大大減少管理人在財務管理上的工作量。

2、破產宣告日的余額結轉及調整問題

《規定》附1要求破產管理人應當在破產宣告日按企業移交的科目余額表進行結轉，并估計各類資產破產資產清算凈值，按照破產資產清算凈值對各資產科目余額進行調整。《規定》關于余額結轉及調整論述較為簡單，實務中可能會出現以下問題：

（1）關于余額結轉的初始確認計量問題。首先，如果企業在破產前業務繁多，財務數據龐大，存在多級明細賬，管理人是否必須按原多級明細賬余額、原資產分類方式原封不動的轉入新帳套？其次，如果破產宣告日時審計工作已完成，發現前期財務記載存在差錯，進行了審計調整。那么對于該調整是企業直接按審計調整后科目余額表移交給管理人，還是管理人先按原會計賬面值轉入新帳套，再根據審計結果做一筆調整？

對于上述問題，筆者認為：①為了便于核算，管理人沒有必要按原企業明細賬余額原封不動的轉入新帳套。管理人可根據科目明細賬進行重新合理分類，如應收賬款科目，可下設“可收回款項”、“無法收回款項”等二級科目，再后附明細清單作為附件；再如固定資產科目，可下設“已設定抵押固定財產”、“未設定抵押固定財產”等二級科目用于區分核算不同性質財產后續處置情況。②對于破產宣告日前發現的會計差錯，如可能的話應要求企業按會計差錯更正后科目余額表提供，或者要求企業原負責人對審計發現的會計差錯進行確認后，管理人也可以在新帳套中進行調整處理，以明晰管理人同企業之間的權責問題。

（2）關于余額調整問題。首先，根據《規定》要求，破產管理人需在破產宣告日按破產資產清算凈值對各資產科目余額進行調整，此時破產資產清算凈值如何確認？其次，管理人是否有權對科目余額實施調整？endprint

筆者認為：①如果破產宣告日破產資產尚未處置變現，但是評估已完成，那么最可能的變現的價值應當為資產評估價值扣除相關稅費的凈額。如果此時評估也未完成或部分資產未經過評估，最可能的變現的價值應以管理人調查并估計為準。如果無法合理估計，則應按賬面余額記入，無需調整。②根據破產法規定，債權人委員會有監督債務人財產的管理和處分的權利：管理人在處分重大資產或放棄權利時需報告債權人委員會（詳見破產法第68、69條）。所以管理人對科目余額進行調整之前，應召開債權人委員會會議，對該調整事項進行報告后再實施，最好能形成債權人委員會會議表決同意的會議紀要。

3、破產宣告日后的后續計量問題

（1）關于因對外擔保形成的負債后續計量問題

當前企業普遍存在互相擔保情況，而對外擔保作為或有負債在企業破產前作為表外負債，未在資產負債表中體現。《規定》附1在二、賬務處理中明確，在破產清算期間通過債權人申報發現的未入賬債務，應當按照破產債務清償價值確定計量金額。對外擔保負債即屬于上述情況，應按上述規定處理。管理人對該項債權審核確認后，可設立“應付對外擔保債權”科目，用以核算該項債權。但是考慮到主債權人后期可能對該債權清償的情況，管理人應對該項債權定期復核，如存在差異需予以調整。

（2）關于破產資產的后續計量問題

《規定》關于破產財產的處置有較為詳細的論述，但對于破產資產的后續計量所言甚少。因為所有的破產資產均為待處理財產，故無需按照《企業會計準則》之規定進行折舊、攤銷等處理，為維護相關資產的支出則直接計入破產費用。管理人只需在破產報表日對所有資產項目的破產資產清算凈值重新計量，如出現差異，則將差異部分計入“破產資產和負債凈值變動損益”。

4、關于最終清算發現存在應納稅所得額，需提存企業所得稅問題

根據《規定》要求，如果破產企業經過最終清算存在應納稅所得額，考慮可以抵扣的金額后，需要提存應交所得稅。筆者認為該項財務處理還是有待商榷的，原因是根據目前相關法律法規規定，無法確定該所得稅可以以何種性質參與分配。

①如果該項所得稅定性為稅收債權。那么根據《企業破產法》的規定，債權均須先申報（包括稅收債權，但職工債權除外），經過管理人審查、債權人會議核查、法院裁定確認后才予參加分配，否則無法得到清償。企業是否存在應納稅所得額只有等全部清算完成后才能最終確定，在破產債權申報環節尚屬于不確定的債權，故稅務機關無法就該事項進行債權申報。而全部清算完成后，此時分配已完畢，再向破產管理人申報該債權，又面臨無財產可分配的窘境，最終只能不了了之。

②如果該項所得稅作為破產費用或共益債務處理。首先，該項所得稅不符合破產費用或共益債務的相關定義及性質：其次，即使該項所得稅作為破產費用或共益債務處理，那么其分配或清償順序將在職工債權之前，又明顯不符合破產法的法理精神。

總而言之，《規定》的出臺為進一步規范企業破產清算的會計處理，保護債權人權益等方面意義重大。但通過實踐應用發現同樣也存在一些問題尚未解決或明確，還需有關部門結合破產清算程序的實際情況進一步的完善或解釋。endprint