非營利性醫療機構改制后的預算編制與上級集團績效考核的經驗分享

李永山

摘要：非營利性醫療機構改制成營利性醫療機構后，會計核算從之前執行的醫院會計制度改為企業會計準則，對于醫保結算壞賬等有截然不同的處理方式，進而影響主營業務收入、回款率、資產減值損失、經營性凈現金流等財務預算指標。預算的編制口徑如果與考核口徑不同，則年終指標考核將受到極大影響。文章通過闡述非營利性醫療機構改制后會計核算方法的改變，探討其預算編制及上級醫藥集團對其績效指標考核的重要關注點，做一點經驗分享。

關鍵詞：非營利性醫療機構改制；預算；上級集團；績效考核

大健康時代的到來是社會發展的必然，健康中國是十三五的宏偉藍圖。醫療體制改革正如火如荼的進行著，各大醫藥集團、非醫藥集團正熱衷于涉足醫療行業的改制中。醫藥集團是現階段醫療體制改革的生力軍，經營性財務指標是醫藥集團對旗下醫療機構的經營管理績效考核的關注重點。醫療保險常受詬病，醫保結算壞賬是每一個醫療機構的內傷，是醫改過程中必不可少的產物。非營利性醫療機構改制后在進行會計核算時，要注意醫院會計制度和企業會計準則的差異，預算的編制與考核口徑一致，預算編制要尤其謹慎。

一、非營利性醫療機構改制后醫保結算壞賬會計核算科目的變化

非營利性醫療機構會計核算執行的是醫院會計制度，當其改制成為營利性醫療機構后會計核算執行的是企業會計準則。

醫院會計制度中對因違規治療等管理不善原因被醫療保險機構拒付的金額，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收醫療款”；醫院同醫療保險機構結算時，對于除醫院因違規治療等管理不善原因被醫療保險機構拒付所產生的差額以外的差額，應當調整醫療收入。

企業會計準則對資產減值損失的確定：資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。

可見，對于除醫院因違規治療等管理不善原因被醫療保險機構拒付所產生的差額以外的差額，醫院會計制度調整醫療收入，企業會計準則確認為資產減值損失。對于醫院因違規治療等管理不善原因被醫療保險機構拒付所產生的差額，醫院會計制度和企業會計準則均確認為壞賬準備。

二、醫保結算壞賬會計核算科目的變化對主營業務收入、回款率指標預算的影響

醫院會計制度中，醫保結算壞賬調整醫療收入，直接減小了醫療收入基數，在回款不變的情況下，回款率指標將增加。

企業會計準則中，醫保結算壞賬被確認為資產減值損失，醫療收入未被調減，在回款不變的情況下，回款率小于醫院會計制度下的回款率。

另外，各地醫保回款期及回款金額存在不確定性。醫保結算通常是當地醫療保險部門采取年度總額控制，月度實行預撥制。醫療保險機構對醫療機構付款賬期短則滯后兩個月，多則三個月以上，付款時間及付款金額完全取決于當地醫保基金結余情況，醫療機構無法控制回款率指標。

可見，醫療機構會計核算方法在隨營利性性質改變而改變后，同樣醫療收入及回款，從非營利性改成營利性后，收入指標是增加的，回款率指標是下降的。醫療機構在編制收入、回款率年度預算時，應予以重視。

三、管理費用核算科目的變化

醫院會計制度中，"管理費用"核算的內容包括資產折舊（攤銷）費、銀行借款利息支出、銀行手續費支出、匯兌損益、印花稅、 房產稅、車船使用稅等。

企業會計準則中需要將資產折舊（攤銷）費按醫療機構資產使用部門進行區分，屬于醫療、醫技及輔助科室的資產折舊（攤銷）費用應計入醫療支出成本，屬于后勤部門的資產折舊（攤銷）費用應計入管理費用。

營改增后，“營業稅金及附加”調整為“稅金及附加”，醫院會計制度中管理費用下核算的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費；利潤表中的“營業稅金及附加”科目均要調整為“稅金及附加”科目。

醫院會計制度中管理費用下的銀行借款利息支出、銀行手續費支出、匯兌損益，按企業會計準則均應調整至財務費用科目核算。

核算科目變化后，預算、考核要與這些變化密切對應。

四、資產減值損失指標預算的不確定性

各地醫療保險機構通常會在下一年度中期對上一年度各醫療機構醫療款進行清算。醫保結算比例除受各醫療機構違規治療原因影響外，與協議書約定醫保份額、獎補密切相關。

醫療機構在做資產減值損失預算時，只能按歷年醫保結算比例進行測算。醫療機構的上級醫藥集團在做子公司經營業績考評時，會根據子公司預算口徑，進行調整。比方子公司根據歷年醫保結算比例及醫保收入占全年收入權重，測算壞賬大概為年收入的4%，這個4%遠高于應收賬款期末余額百分比法預提數。醫療機構醫保收入每年都會清算，賬齡基本都是在一年以內，如果按應收賬款一年期內余額的3%計提的壞賬，遠低于收入的4%預估的壞賬。應收賬款余額少則為醫療機構兩個月的醫保收入，多則三個多月以上的醫保收入。當收入增幅較大，且增加的收入以現金收入為主時，收入的4%預算的壞賬遠大于醫保實際結算的壞賬。上級集團在對醫療機構做利潤考核調整時，會根據子公司預算口徑用年收入乘以4%和實際壞賬進行調整，當醫療機構凈利潤率低于4%的時候，會出現一種考核結果：會計報表利潤達成了任務，考核利潤調增資產減值損失后利潤未達成。

五、醫療機構回款額對現金凈流量指標的影響

醫保結算款的不確定性影響醫療機構回款額，回款額影響回款率，也影響經營性凈現金流。

可見，醫療機構的財務考核指標確實有不同于醫藥工業和醫藥商業的地方。醫療機構在每年第四季度開始編制下一年的預算時，要遵循謹慎性原則，否則很容易套牢自己。作為考官的上級集團，也要確實考慮醫療機構的實際情況，區別醫藥工業、醫藥商業公司績效考核。

六、績效考核指標的提取應起到考核并激勵的作用

現在很多集團公司在對子公司進行績效考核時，采取減分的操作模式。減分法是指針對標準分進行減扣而不進行加分的方法。在執行指標過程中當發現有異常情況時，就按照一定的標準扣分，如果沒有異常則得到滿分。

醫療機構每月從當地醫療保險機構回款結算的不確定性，會影響醫療機構每月回款率、資產減值損失、經營性凈現金流等指標。從持續經營的會計假設角度看，某年實際回款額要么少于當年的回款預算，大于次年的回款預算；要么大于當年的回款預算，小于次年的回款預算。要想醫療機構的回款預算剛好與當地醫療保險機構付款一致，這種可能性幾乎是沒有的，醫療保險機構付款也有它自己的預算，醫保局的付款預算永遠不會和醫療機構的回款預算神同步。

企業業績評價的減分法存在的缺陷是達成的指標沒有加分，沒有達成的指標存在減分。醫療機構的減分在相鄰兩個年份必然有一年存在，但另外一個達成指標的年份卻沒有加分的機會。

企業業績評價、考核的結果不能單純只為了考核而考核，除了鼓勵被考核企業努力完成經營考核目標外，還應充分享受完成績效考核指標后的正激勵，力爭使考核方和被考核方達到雙贏，使企業價值最大化。

七、結語

醫療機構本身也應該在做預算時采用謹慎性原則。尤其是醫療機構從非營利性變更為營利性后，所采用的會計制度、會計準則的不同，會計核算方法有較大變化，預算也應該順應時勢，不能把自己套牢，當然也不能完全散養一般。醫療機構確實存在有別于醫藥工業、醫藥商業的地方，醫藥集團在對旗下醫療機構做業績考核時應區別醫藥工業、醫藥商業對待，在財務指標的提取上及業績評價方法的選取上，均應根據實際情況進行酌情考慮。非人為因素造成的業績指標未達標，應綜合考慮多種原因，不能一棍子打死。矯枉過正、矯正過枉都不是實事求是的態度

參考文獻：

[1]財政部.關于印發《醫院會計制度》的通知[Z].2010.

[2]財政部.企業會計準則及應用指南（2017全版）企業會計準則第8號——資產減值[Z].2006.

[3]財政部.關于印發《增值稅會計處理規定》的通知[Z].2016.

（作者單位：黃石人福醫院有限公司）endprint