提高注冊會計師舞弊審計水平
——基于審計能力和獨立性角度

(南開大學 天津 300071)

提高注冊會計師舞弊審計水平
——基于審計能力和獨立性角度

倪子薇

(南開大學天津300071)

發現并揭露舞弊是審計的基本職能之一，然而上市公司財務舞弊頻頻發生，損害中小投資者利益，這說明審計的失敗，導致社會公眾對審計職業信心跌落。審計人員要發現并揭露舞弊，必須具備查找舞弊的能力和揭示舞弊的意愿。本文從審計能力和審計獨立性兩個角度出發，探討審計人員如何更好地承擔查揭舞弊的職責。

舞弊審計；審計準則；審計程序；獨立性

一、注冊會計師對舞弊的責任

美國注冊會計師協會在2002年發布的《審計準則公告》No.99中對舞弊的定義是“一種有意識的行為，通常涉及故意掩蓋事實”，國際內部審計師協會認為舞弊行為的主體是“一個組織內部或者外部的人”，IAASB在2005年審計準則中認為，舞弊的主體是“管理層、治理層、雇員或第三方”，有意用欺詐的方法達到“獲取不當或非法利益”的目的。可見舞弊與錯誤的根本區別在于“故意”，舞弊的手段多樣且具有隱蔽性，決定了舞弊審計的難度，也決定了審計行業因未發現或未披露被審計單位舞弊而面對懲罰時推卸責任，但外界對審計職業的期望導致審計人員必須對外界的需求有所回應，否則這一職業存在的價值會受到極大的損失，現代法務會計的出現正是投資者對審計職業信心受到損傷的體現。早期蒙哥馬利即認為查找舞弊是審計三大目標之首，但審計行業對這一責任并不認同，在審計準則中用逃避性的準則語言推卸責任，一直到2002年美國注冊會計師協會發布的審計準則才真正體現了舞弊審計的思想，取得了一番成效。

注冊會計師要查找揭示舞弊要滿足兩個要求，第一是能夠發現舞弊行為，這取決于審計人員發現舞弊行為的能力，即運用適當有效的審計技術和審計程序；第二是發現舞弊后揭露被審計單位的舞弊行為，這要求審計師具有獨立性。

二、審計能力

(一)轉變審計理念

早期的審計體現了“管理層中性”的理念，即審計人員既不假設管理層是誠實的，也不假設管理層是不誠實的。直到SAS No.99提出了“職業懷疑主義”，要求審計人員從合理懷疑到懷疑一切，在審計全過程中保持懷疑，這是審計理念的重大突破。

(二)審計準則的指引

我國關于針對舞弊的審計準則是2006年發布的審計準則第1141號《財務報表審計中舞弊的考慮》，這一準則規定注冊會計師的責任是“獲取財務會計報表在整體上不存在重大錯報的合理保證”，雖然將查找舞弊歸責于會計師，但相關規定相當空泛，缺乏有效的技術指導，李莫愁(2017年)通過分析審計失敗案例發現，審計失敗的最主要原因集中在審計證據、函證，而且未因新準則的發布顯著降低，說明審計準則在提高注冊會計師執行審計程序的質量方面并無表現出明顯作用。審計準則應修訂更加具有操作指導性的審計程序指南，改進對管理層舞弊的審計程序。

除了可操作性，研究發現在審計準則中專門提示舞弊風險高的領域也有助于提高審計人員執行審計程序的關注度，同時還會加大注冊會計師的訴訟風險增加其謹慎程度(廖冠民等，2014)。因此制定更加細化、詳實、指導性的舞弊審計準則有助于提高注冊會計師查找舞弊行為的能力。

(三)識別舞弊風險因素

20世紀50年代，Cressey將舞弊共同特征總結為機會、壓力和借口，后來學者將其發展為舞弊風險三角理論，根據舞弊三角理論，壓力誘發舞弊行為，尤其是經濟壓力和惡癖壓力，機會是內控失效或缺失、信息不對稱、缺少懲罰措施等舞弊不會被發現或懲罰的時機，借口是舞弊者將行為合理化的理由。缺少任何因素，舞弊都不會發生，但存在舞弊風險因素不表示舞弊必然發生。我國學者根據三角理論構建了舞弊識別模型(韋琳等，2011)。三角理論是關于舞弊風險因素最早的理論，但未明確區分內部因素和外部因素。1993年Bologua提出GONE理論，認為舞弊由貪婪、機會、需要、暴露四因素組成，把三因素中的動機解釋為“需要”，把借口解釋為“貪婪”，增加了“暴露”的外部環境因素。根據GONE理論，可以通過股權結構、增發配股需求、保增長需求、事務所更換等多項企業特征判斷舞弊風險(洪葒等，2012)。在舞弊識別的實證研究方面，有財務杠桿、資本周轉率、速動比率、資產質量、管理費用和銷售費用率等財務指標，國有股比例、管理層持股比、股權集中度等股權結構指標，董事會規模、內部人控制程度、高管兼職等內部控制指標(陳國欣等，2007)。國外學者還研究了更為復雜的模型來識別舞弊，如運用人工神經網絡技術構造會計舞弊判別模型，利用Probit判別上市公司是否有舞弊思想，采用多標準分析、多變量統計技術進行的舞弊識別。

(四)舞弊審計程序

最常見的舞弊手段是虛增收入、關聯方交易，不僅是賬簿造假，往往涉及從原始憑證到財務報告的系統性造假，因此具有極高的隱蔽性。為了發現舞弊，審計人員需要提高審計能力，例如在存在舞弊的假定下考慮相關的收入事項和認定，在執行審計程序時安排管理層預料不到的檢查，如調整實質性測試的時間、擴大審計程序實施范圍、在盤點期間或之后檢查存貨記錄。在舞弊審計中，審計人員需要取得大量外部證據、詢問專業人士以證實舞弊風險評估。

除了提高審計程序的執行水平，還可以借鑒國外舞弊審計研究的成果。為了改進舞弊風險評估，SAS No.99要求審計小組成員從計劃審計階段開始，集中討論被審計單位在哪些方面可能存在舞弊以及舞弊的方法，每位審計人員發表自己的看法之后，在聽取、整合他人觀點的基礎上發表新觀點，幫助團隊全面識別舞弊風險因素，討論是否需要修改審計計劃，這一審計程序被稱為頭腦風暴法。研究人員通過實驗法驗證了頭腦風暴法的有效性，因此我國學者提倡借鑒這一審計程序，應用于我國審計準則要求的項目組討論會程序(楊明增，2011)。還有國外學者提出將博弈論和戰略推理應用于舞弊審計——戰略推理法，由于舞弊是故意的行為，因此發生頻率會受到管理層對審計預期的影響，注冊會計師預測自己作出職業判斷后管理層的反應即為戰略推理，基于戰略推理法，注冊會計師可以通過出乎意料的審計程序、排除不相關因素干擾、分解審計決策來合理評估舞弊風險，設計對客戶環境高度敏感的有效審計計劃，在歸納總結的學習中執行審計計劃。我國學者認為戰略推理法可借鑒于我國的舞弊審計，并提出具體方法：加強對客戶競爭對手、行業規則的了解，舞弊三角理論就是一個了解客戶情況、辨別異常情況的有效方法，在舞弊審計的研究方面還需要更多實證研究，為理論研究打下基礎(邵汝軍，2009)。

三、審計獨立性

在過去數年間，每年都有會計師事務所因審計失敗受到行政處罰，今年半年受罰事務所已達到以前年度水平，其原因很可能并非審計質量突然下降了，而是監管趨于嚴格導致更多財務舞弊被查處。高質量的審計服務不僅要求注冊會計師保持職業懷疑、提高審計水平，還應該保持獨立性。

表1：2008-2017年受到行政處罰會計師事務所數量

從行政處罰公告可知，我國上市公司的舞弊手段主要是虛增收入、應收賬款，隱瞞關聯方交易等，這些舞弊方法未畢非常高明隱晦，然而此類舞弊仍然層出不窮，注冊會計師難以推脫責任。在渾水機構做空輝山乳業時，社會公眾對輝山乳業的審計事務所——畢馬威提出了質疑，質疑的方向不是針對畢馬威的審計能力，而是注冊會計師是否保持了獨立性，揭示舞弊行為。對審計職業來說，社會公眾對其獨立性的質疑無疑是致命的，如果注冊會計師喪失了獨立性，必然會降低審計質量，縱容舞弊行為，導致投資者利益受損。現實中，當審計人員對被審計單位有較強的財務依賴時，可能會因為擔心失去客戶而不報告與被審計單位的沖突或是舞弊線索；如果審計人員與客戶有經濟聯系，審計人員可能會故意忽視內部控制問題，發表標準審計意見。美國實行的事務所輪換制度就是為了增強獨立性，治理上市公司舞弊行為。

四、總結

由于受到固有限制、審計費用等因素的影響，注冊會計師查揭舞弊的能力是有限的，但是這不能作為注冊會計師推卸責任的借口，如何在合理成本的基礎上提高查揭舞弊的概率就成為重要的問題。首先注冊會計師需要轉變理念，接受自己查揭舞弊的職責，在審計全過程中保持職業懷疑，通過學習、借鑒有效審計方法，執行意料之外審計程序來提高發現舞弊的能力，還要保持獨立性，培養社會公眾的信任。同時，審計準則的制定者也可以通過制定具體、指導性的審計指南幫助注冊會計師查揭舞弊，共同治理上市公司財務舞弊的行為。

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倪子薇(1994-)，女，漢族，安徽蕪湖人，會計學碩士，南開大學商學院，研究方向財務會計。