論無形資產信息披露模式的改進

韋霞

摘要：無形資產信息反映了企業在市場中的競爭優勢和超額獲利能力，對信息使用者的經濟決策具有很大的價值。但現行財務報告對無形資產信息的披露存在諸多弊端，在一定程度上誤導了會計信息使用者。為了提高財務報告的有用性，本文提出了改進無形資產信息披露模式的原則、基本思路和具體設想。

關鍵詞：無形資產；信息披露；改進

一、改進無形資產信息披露模式的原則

1、可靠性與相關性并重，但以可靠性為主

可靠性是財務報告的固有特點，相關性體現著信息使用者的要求。財務報告既要依存于信息使用者的要求，又要受傳統財務報告固有特點的制約。美國AICAP在1994年發表《改進企業報告》提出：沒有證據表明，使用者由于認為信息不相關或其他原因而放棄財務報表分析。既然信息使用者并不認為財務報告已經無用，那么我們就應該發揚其優勢，改進其不足。不論其相關性多高，必須在其計量可靠性的容忍度以內。

2、在重視歷史信息的同時，增加預測性信息披露

歷史信息對分析和預測企業的競爭優勢和獲利能力是非常有益的，但要在其它財務報告中增加預測性信息，與企業有關的機會與風險要予以充分披露，同時還有必要將無形資產的信息進行細化。

3、在提供有效信息的同時，力求完整性

對信息要進行合理組織，簡明扼要，使信息使用者得到必要的信息。對于那些依據現行制度不能確認和計量的自創無形資產，要以表外附注或其他財務報告的形式予以揭示，使信息需求者能夠全面了解無形資產的來源、性質和使用年限。

二、改進無形資產信息披露模式的基本思路

盡管大量研究試圖解決無形資產的確認問題，但現行會計系統仍然存在很多無法逾越的障礙，尤其是無形資產計價的可靠性。大量研究表明，未確認的無形資產對投資決策是有價值。在現行財務報告模式還不能進行根本改變的前提下，提高會計報表有用性的可選擇方法之一就是擴大無形資產的披露范圍。美國的Paul B·W ·Mille和 Paul R·Bahnson 在《高質量財務報告》一書中指出：產生QFR（高質量財務報告）信息最可能的途徑在于提供大量的補充披露信息，以幫助財務報表使用者了解所有已確認的和未確認的無形資產。即使計量困難，也不應該成為表外信息披露的障礙。因此，如何在表外充分披露包含無形資產價值的信息成為當前理論界應當解決的問題。

當然，必須明確的是，對目前不能滿足確認標準的無形資產項目進行表外披露，只是受確認條件、制度因素的權宜之策，我們應該努力創造條件使表外披露的項目能夠盡快納入財務報表進行確認，而不是放任自流，任由表外信息日益膨脹，而表內信息內涵日益萎縮，失去相關性。因為按照FASB的SFAC NO.1的描述，“財務報表是財務報告的核心和財務信息披露的最主要的手段，與投資者決策最為相關的信息來自于表內；表外信息披露只是財務信息表述的其他手段，具有幫助使用者理解財務報表的作用。”

鑒于以上理由，本文對無形資產信息披露進行改進的基本思路是：對于符合確認標準的無形資產，如專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等，其信息內容以定量化的形式披露在資產負債表、利潤表和現金流量表中，同時以定性和定量的方式豐富其表外披露的內容；對于不符確認標準的無形資產，如自創商譽、銷售網絡、人力資源等，以其他報告的形式進行定性披露。

三、改進無形資產信息披露模式的具體設想

根據無形資產不確定性的程度可以將無形資產分為三類：低度不確定性的無形資產、中度不確定性的無形資產和高度不確定性的無形資產。在上述分類的基礎上，對無形資產進行分層披露，包括：財務報表、報表附注、補充報表及專項說明四個層次。

1、無形資產在財務報表中的披露

財務報表中所表述的內容必須采用嚴格規范化和專業化的表述方式，必須符合相關性、可靠性等基本確認標準和公認會計原則，必須以文字和金額兩種方式進行表述。因此，在資產負債表、利潤表和現金流量表中主要披露低度不確定的無形資產和中度不確定性的無形資產。為真實體現無形資產價值的整體形態，在資產負債表中披露的某一時點上無形資產存在狀況的信息，可以參照固定資產的披露方式，不僅要揭示無形資產凈值，還要對無形資產原值、累計攤銷額進行單獨披露。同時，無形資產的披露應緊排在流動資產后面，以凸現知識經濟時代無形資產的重要性。

但是，在主表中披露的無形資產信息還不能足以使信息使用者了解到詳細信息，而需采用附表形式作為必要的補充。主要包括無形資產增減變動表、無形資產損益表、無形資產減值準備明細表、研究與開發項目費用表等。

2、報表附注

附注是指以文字或數字的形式對基本財務報表正文不能包括的內容，或者披露不夠詳盡的內容，但對信息使用者正確了解企業財務狀況和經營成果有幫助的信息所作的補充說明。在附注中應對無形資產進行如下披露：

（1）對無形資產各項目的披露

說明每項無形資產的來源、用途，計價依據以及各類無形資產使用壽命的估計依據及攤銷方法，當期計提或不計提減值準備的原因，計提減值準備的還要披露減值準備的計提過程和方法。

（2）對研發費用的披露

研發費用的意義不同于一般的費用項目。上市公司在披露研發費用數據時至少要披露兩個方面的內容：一是當年發生的研發費用，并應分項目披露其構成情況；二是正在進行研發項目的累積費用，以便信息使用者了解各項目的投入規模及其對整個財務狀況的影響。

另外，研發費用投入后，項目能否開發成功，具有很大的不確定性，即使已經資本化的開發支出也存在失敗的風險，企業僅僅提供研發費用數據還不能將研發這一技術創新活動所產生的影響有效地傳遞給信息使用者。因此，企業應增加對研發活動未來預測信息的提供。

3、補充資料

補充資料是根據公認會計原則要求，補充說明財務報表及其附注不能披露的內容，披露的范圍是低度不確定性的無形資產和中度不確定性的無形資產，披露的內容是已確認的無形資產的價值變化及其對企業的影響。

無形資產價值的不確定性，既包括無形資產價值的可增值性，也包括無形資產價值的可貶值性。按照現行會計準則的要求，當無形資產價值出現貶值的時候，即表現為可收回金額低于賬面價值時，需要計提無形資產減值準備。但當無形資產價值出現增值的時候，卻基于謹慎性原則而不予確認，至使無形資產的賬面價值不能反映其本身的市場價值。為了有效反映經營管理業績，全面評估企業資產的保值增值能力、核心競爭能力及生存發展能力，有必要對企業擁有的各類無形資產定期進行價值評估，以更準確地反映企業擁有的各類無形資產的真實價值，也更能體現無形資產價值不確定性的特點。

4、專項說明

對于高度不確定性的無形資產，如品牌、企業文化、人力資源，雖不能確認，但對公司價值增值至關重要，為了使相關利益者了解到更全面、更重要的信息，需要單獨說明其在企業的重要性。

在財務報表對無形資產的確認沒有徹底變革之前，改進其他財務報告也許是較為理想的選擇。其實，無論財務會計與財務報表怎么改革，在揭示非財務指標或者信息上，財務報表都是無能為力的。其他財務報告不僅可以提供財務信息，也可以提供非財務信息，具有很大的靈活性，也是改進財務報告披露的十分有益的補充。而且，一些研究人員提出，無需政府協助或管制，市場就能解決無形資產的信息提供問題。因為公司為了減少市場對其經營價值評價的不確定性，降低資本成本，本身就有動機去披露范圍更廣的非財務信息。