例解營改增后自建不動產增值稅會計處理

王岳聰

[摘 要] 營改增后，所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍。但現行法規并未對自營工程建造不動產的增值稅會計處理提出規定，在2017年官方初級會計資格的輔導教材中出現的自營工程建造不動產會計處理與現行營改增處理不相符合，在《財會通訊》2017年第一期一文中，“營改增”后固定資產會計核算探討，關于自行建造不動產并不符合現行增值稅財稅2016第36號要求，結合以上提出自營工程建造不動產增值稅會計處理，以體現營改增對企業業務和會計處理的影響。

[關鍵詞] 不動產；營改增；自營工程

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 15. 001

[中圖分類號] F234 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）15- 0004- 02

0 前 言

2016年5月1日起，全面實施營改增，將范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業，并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍。財稅2016第36號，營業稅改征增值稅試點實施辦法，標志著營業稅將退出歷史舞臺。但在2017年度由財政部會計資格評價中心官方并權威的出版社，出版的全國會計專業技術資格考試用書中，初級會計資格中的初級會計實務教材中，對于自營工程建造廠房的增值稅會計處理（見70-71頁），本文認為與現行全面營改增的法規不相符合。在全面梳理現行與不動產相關的增值稅法規后，本文對自營工程建造不動產會計處理提出新的看法。

在《財會通訊》2017年第一期一文中，“營改增”后固定資產會計核算探討，作者蘇洪琳認為機器設備和不動產均已納入增值稅的計稅范圍，自營建造固定資產領用生產用原材料和自產產品，其實質與企業生產產品過程領用原材料并無差異。將自產產品用于在建工程，不應計征增值稅，無需計入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶；將外購物資用于在建工程，其購進環節的進項稅額也不再需要進項稅額轉出。其觀點與現行財稅2016第36號不動產相關增值稅處理不符。

在《財會月刊》2016年第28期中，談“營改增”后不動產的會計核算，作者楊良認為機器設備和不動產均已納入增值稅的計稅范圍，將外購物資用于在建工程，其購進環節的進項稅額也不再需要進項稅額轉出。與蘇洪琳一文相似，認為工程物資對應的進項稅額可以抵扣，但未體現財稅2016第36號文中關于不動產的分期抵扣。

1 與不動產相關的增值稅法規

在財稅[2016]36號中指出，適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動產，不包括房地產開發企業自行開發的房地產項目。

納稅人2016年5月1日后購進貨物和設計服務、建筑服務，用于新建不動產，或者用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產并增加不動產原值超過50%的，其進項稅額依照本辦法有關規定分2年從銷項稅額中抵扣。

在財稅[2016]22號中，提出增值稅會計處理規定，增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細科目。

在“應交增值稅”明細賬內設置“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產品應納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”等專欄。

現行法規有對不動產抵扣規則的規定，對開設明細科目有相應的指導，但并未涉及自營工程建造不動產增值稅會計處理。文中的不動產將用于生產經營，并未用于職工福利。

2 營改增后自營工程建造不動產會計處理

2.1 相關增值稅會計處理

綜合營改增相應法規，對自營工程建造不動產的會計處理提出探索。

業務1：購入工程物資，取得符合抵扣增值稅專用發票。

借：工程物資

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 60%×注明的稅額

應交稅費-待抵扣進項稅額 40%×注明的稅額

貸：銀行存款

業務2：工程領用工程物資。

借：在建工程-廠房

貸：工程物資

業務3：工程領用自產水泥，因廠房屬于增值稅應稅項目，此時不計算銷項稅。

借：在建工程-廠房

貸：庫存商品

業務4：分配工程人員工資時。

借：在建工程-廠房

貸：應付職工薪酬

業務5：支付工程發生的其他費用。

借：在建工程-廠房

貸：銀行存款

業務6：廠房完工。

借：固定資產-廠房

貸：在建工程-廠房

業務7：在第13個月，將待抵扣的進項稅額轉入進項稅額，可以進行抵扣。

借：應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：應交稅費-待抵扣進項稅額 40%×注明的稅額

2.2 探索在建工程領用原材料增值稅會計處理

將原材料用于自營工程廠房建設，購入原材料時，一般納稅人將進項稅額已經全額抵扣。

業務：購入材料。

借：原材料

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

業務：在建工程廠房領用原材料。

借：在建工程-廠房

貸：原材料

同時將40%的進項稅額轉出到待抵扣進項稅額。

借：應交稅費-待抵扣進項稅額 40%×注明的稅額

貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）

2.3 探索在建工程領用自產產品增值稅會計處理

營改增前，將自產產品用于自建不動產，其增值稅處理為視同銷售。但營改增后，不動產已經納入增值稅范圍，不屬于非應稅項目，不得視同銷售。但由于不動產分期抵扣的規定，其會計處理必須不同于領用材料生成產品，用于應稅項目，不進行處理。但進行分期的抵扣進項稅額的計算，將產品對應材料的進項稅額乘以40%，在第13個月進行抵扣。因此，將自產產品用于自建不動產的會計處理如下。

（1）領用自產產品

借：在建工程

貸：庫存商品

（2）相應的增值稅會計處理

借：應交稅費-待抵扣進項稅額 40%×產品中對應材料的進項稅額

貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出） 40%×產品中對應材料的進項稅額

3 結 語

營改增是國家稅制改革政策，從上述的會計處理得出的結論是相對營改增之前，現行處理規定，減少了不得抵扣的進項稅額，也減少了進項稅額轉出，也減少了視同銷售，有利于企業稅負下降，同時也有利于減少資金占用，從稅制改革角度，進一步促進了企業的發展。但由于其涉稅會計處理與過去不同，企業會計處理將會有變化，出現待抵扣進項稅額的核算，因此需要重視，減少企業的涉稅風險。

主要參考文獻

[1]國家稅務總局.營業稅改征增值稅試點實施辦法[Z].2016.

[2]財政部.增值稅會計處理規定[Z].2016.

[3]蘇洪琳，楊良，陳雪.“營改增”后固定資產會計核算探討[J].財會通訊，2017（1）.

[4]蘇洪琳，楊良，陳雪.談“營改增”后不動產的會計核算[J].財會月刊，2016（28）.