透視跨境并購稅務籌劃

文/王強 編輯/章蔓菁

透視跨境并購稅務籌劃

文/王強 編輯/章蔓菁

為滿足特殊性稅務處理的條件，企業需確保交易具備合理的商業目的，滿足相關持股比例要求，并充分考慮預提所得稅率的變化。

隨著經濟全球化的發展，以及中國企業積極實施“走出去”戰略，以跨境資本配置為目的的跨境并購重組日漸增多。與此同時，近年來國家稅務總局針對跨境并購重組的企業所得稅及相關流轉稅，陸續出臺了一系列稅收優惠政策，為企業實現遞延納稅的稅務籌劃提供了空間。但這些稅收優惠政策對于其所適用的交易類型和具體適用條件也設置了相應的門檻，因而需要企業在了解相關政策規定的基礎上，合理進行稅收籌劃，妥善應對相關合規風險。

適用的交易類型

根據《中華人民共和國企業所得稅法》第三條和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第七條第（三）款的規定，在涉及中國境內企業跨境股權并購的交易類型（見表1）中，除第三種類型外，對其余五種交易類型我國稅務當局均具有管轄權。（此處不考慮各方均為非居民企業，被收購企業直接或間接持有中國居民企業的股權的情形）

目前，我國稅法允許對采用股權支付方式的股權收購交易，在符合一定條件的前提下適用特殊性稅務處理。所謂特殊性稅務處理，是指企業在并購重組過程中，在符合稅法規定條件的前提下，交易標的不產生價值增值，交易對方承受交易標的的歷史成本、交易標的的計稅基礎保持不變，并購重組交易的所得稅稅負成本可向后遞延的稅收政策。因此，若能適用特殊性稅務處理，將能夠有效地遞延納稅義務，實現在當下交易環節有效節約稅負成本的目的。根據現行稅法的相關規定，上述六種交易類型中有五種交易類型可以適用特殊性稅務處理，但需符合嚴格的適用條件（見表2）。

實體性合規

企業在實施跨境并購重組中適用特殊性稅務處理的，應當特別注重通過前期的準備工作滿足適用條件，重點應關注以下幾類實體性合規風險。

一是具備合理的商業目的。交易應當具有合理的商業目的，其主要目的應當具有商業性和經濟理性，符合經濟發展或者特定行業發展的趨勢和規律；站在獨立第三方的角度看，這一并購安排具有長遠的商業價值。根據《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號，下稱“48號公告”）第三條的規定，重組方在申報時應當從以下幾個方面逐條說明企業重組具有合理的商業目的：（1）重組交易的方式；（2）重組交易的實質結果；（3）重組各方涉及的稅務狀況變化；（4）重組各方涉及的財務狀況變化；（5）非居民企業參與重組活動的情況。

二是收購方與轉讓方之間的持股關系。特殊性稅務處理在具體適用過程中，尤其強調集團屬性，即要求收購方必須是轉讓方的全資子公司。然而實務中，不少企業的股權結構十分復雜，往往難以達到100%直接持股的狀態。因此企業在實施跨境并購重組前需要做好充分的準備工作，如收購方盡可能地回購非由轉讓方持有的自身股份等。

三是預提所得稅率的變化評估。對非居民企業收購另一非居民企業持有的居民企業股權這一類型的交易，《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）明確規定，標的資產在轉讓前后其預提所得稅率不能發生變化。這就需要企業在進行跨境并購重組決策時，充分考慮如何滿足這一條件，選取合適的國家或地區，并考察不同國家或地區與我國簽訂的稅收協定中關于財產收益預提所得稅率的具體規定。

四是股息預提所得稅率的變化評估。根據《國家稅務總局關于非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第72，下稱“72號公告”）第八條的規定，收購方在收購居民企業股權后，收購方取得來源于居民企業用其股份轉讓前累積的未分配利潤分配股息收入的，收購方無法適用其所在國家或地區與中國簽訂的稅收協定優惠待遇。這一規定的風險需要引起重組各方的重點關注。假設根據稅收協定的規定，我國政府對收購方和轉讓方的股息收入均適用5%的預提所得稅率，則在重組實施前，轉讓方應先要求被收購企業將其未分配利潤先行分配給轉讓方，之后再完成重組交易，以避免不必要的稅負成本。

表1 涉及中國境內企業跨境股權并購的交易類型

表2 適用特殊性稅務處理的交易類型

程序性合規

根據我國稅法的相關規定，針對不同的重組交易類型，在備案義務的履行上有著不同的規定。

對于非居民企業收購另一非居民企業持有的居民企業股權，根據72號公告的規定，轉讓方應當履行向我國稅務當局備案的義務。備案受理機關是被收購方居民企業所在地的所得稅主管稅務機關，轉讓方應當自股權轉讓合同或協議生效且完成工商變更登記手續的30日內履行備案義務。轉讓方應當準備的備案材料主要包括：《非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理備案表》；股權轉讓業務總體情況說明；股權轉讓業務合同或協議；工商等相關部門核準企業股權變更事項的證明資料；截至股權轉讓時，被轉讓企業歷年的未分配利潤資料；稅務機關要求的其他材料。

對于居民企業收購非居民企業持有的另一居民企業股權，根據72號公告的規定，收購方應當履行備案義務。備案受理機關是收購方所在地的主管稅務機關，收購方應當自股權轉讓合同或協議生效且完成工商變更登記手續的30日內，履行備案義務。收購方應當準備的備案材料，與非居民企業收購另一非居民企業持有的居民企業股權中對轉讓方的備案材料要求相同。

針對非居民企業收購居民企業持有的另一非居民企業股權、非居民企業收購居民企業持有的另一居民企業股權、居民企業收購居民企業持有的非居民企業股權這三類交易類型，則根據48號公告，應適用年終申報制。

根據48號公告的規定，發生股權收購交易的，收購方、轉讓方和被收購企業均是重組方。其中轉讓方是重組主導方。各重組方應在辦理該重組業務完成當年的企業所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務機關報送《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》和申報資料。具體順序上，先由重組主導方申報，之后其他當事方再向其主管稅務機關辦理納稅申報，且在申報時還應附送重組主導方經主管稅務機關受理的《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》。重組各方應當申報的申報資料包括：股權收購業務總體情況說明；股權收購、資產收購業務合同及相關部門的批準文件；相關股權評估報告或其他公允價值證明；12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書；工商管理部門等有權登記機關出具的相關企業股權變更事項的證明材料；重組當事各方一致選擇特殊性稅務處理并加蓋當事各方公章的證明資料等等。

作者單位：北京華稅律師事務所