“營改增”對石油施工企業“甲供材”項目影響分析

王朝定

摘要：2016年5月1日，“營改增”試行范圍擴大到建筑業，對于“甲供材”占比較大的石油施工企業，經過一定時間的試行，稅負體現出一定差異。針對石油施工企業“營改增”試行現狀，結合“甲供材”具體情形，分析“營改增”對石油施工企業項目產生的具體影響。以我公司項目部在手工程為例，分析對比“營改增”前后稅負差異，并對工程利潤影響進行探究。

關鍵詞：石油施工企業；營改增；“甲供材”；稅負影響

我國“營改增”從2012年1月1日起步，至今有三個主要的發展階段。

2012年起是第一階段從上海地區起步，首先在交通運輸業和部分現代服務業開展試點。2013年8月1日開始了第二階段，部分行業從試點城市推向全國范圍。

2016年5月1日，也就是第三階段正式開始，營改增的范圍也至此正式擴大到了所有的行業，其中包括建筑業在內。為了保證各行各業稅負只下降不上升的目標，規定全部企業的新增不動產所含增值稅可以包括到抵扣范圍內。至此，營業稅徹底退出歷史舞臺，增值稅制度將更加規范。

躋身國民經濟支柱產業的建筑業是營改增第三階段的重點行業之一。石油施工企業作為建筑業重要板塊，“營改增”改革從2016年5月1日正式開始，由于石油施工企業“甲供材”情況普遍存在，且多為鋼材、閥門、管材等大宗材料，此次改革對其稅負影響較大。

“甲供材”是指由甲方即建設方供給材料，是供貨方式的一種。該種情況比較普遍的主要原因包括：主材價格的變動對工程造價影響大，建設單位有下屬的材料供應商或者有長期、密切往來的供應商可供直接采購材料，以及防止承包商不按合同中對材料質量的要求施行采購工作等。

一、“甲供材”增值稅處理

按照原材料的來源及乙方領用投入到工程建設后是否支付價款或其他經濟利益，“甲供材”主要分為幾種模式：1.甲方自行生產無償提供原材料，2.甲方自行生產有償提供原材料，3.甲方外部采購無償提供原材料，4.甲方外部采購有償提供原材料，5.甲方協助代購原材料。

其中，石油施工企業因建設單位一般不能自行生產原材料，涉及到的主要的情況包括甲方外部采購無償提供原材料和甲方外部采購有償提供原材料兩種。

甲方外部采購無償提供原材料，是指甲方將外部采購的材料交給乙方，并在在建工程中直接進行無償使用，同時甲方將材料采購價款計入工程成本。此項行為中，甲方雖然將外購材料無償交給了乙方，乙方將該材料用于在建工程中，并且甲方未曾從中獲得貨幣、貨物或其他的經濟補償，但是整個過程中材料的所有權還在甲方手中，并未發生轉讓，因此此處的“甲供材”情況不屬于贈送和銷售貨物，不用繳納增值稅。正由于所有權并未轉讓，甲方需要在賬務處理中把材料款直接計入到工程成本，而乙方在收到甲方外部采購無償提供的“甲供材”時不需要作會計處理。但從實物管理的責任清晰角度出發，乙方有必要建立輔助臺賬，將甲供材料的進出情況明確記錄。

甲方外部采購有償提供原材料，是指一方面甲方給乙方提供其外部采購的材料，同時在同乙方最終進行結算時抵減對應材料款數額的工程款，是“有償”的行為；這種情況下，材料所有權事實上存在轉讓行為，屬于銷售貨物，甲方需要根據銷售額計算并繳納增值稅，并向乙方開具對應的增值稅發票。

二、施工企業“甲供材”“營改增”前后計稅差異

（一）營業稅下施工企業計稅方式

營改增實施之前，法律對建筑業繳納營業稅計稅基礎有明確規定。除裝飾勞務之外，納稅人在提供建筑業勞務時，除了建設方（即甲方）提供的設備的價款外，建筑單位在施工工程中所用的原材料、設備及其他物資和動力價款均屬于營業稅計稅范圍。因此，除裝飾工程之外的其他建筑業勞務所用的原材料、其他物資和動力，無論提供者為甲方或乙方，繳納營業稅的計稅基礎，也就是營業額，是包括相應價款在內的，而工程所用的設備，繳納營業稅時，乙方提供的要計入營業額，甲方提供的則不用包含在內。這就從稅法的角度規定了“甲供材”應依法并入工程造價總額繳納營業稅。

（二）增值稅下施工企業計稅方式

根據營改增條例，我國建筑業增值稅稅率為11%，同時規定老項目、清包工、甲供材工程可以選用3%征收率的簡易計稅方法。

作為一般納稅人的建筑施工企業，在為“甲供材”工程提供建筑服務過程中，可以選用簡易計稅方法進行計稅。“可以”具體是說只要發生了“甲供材”情況，建筑施工企業均既可以選擇11%稅率，也可以按照3%簡易計稅，選擇權在施工企業。按照操作指引的規定，總額模式下建筑業企業稅基當中包含“甲供材”費用，如果建筑企業選用一般計稅方法，甲方開具的合法憑證可以作為依據抵扣進項稅，而選用簡易的計稅方法，則無法抵扣。具體如何選擇，需要乙方酌情考慮“甲供材”費用的占比，以及甲方抵扣憑證取得難易程度及可行性。

三、“營改增”對石油施工企業稅負影響分析

以我公司某工程為例，工程合計造價12000萬元，其中甲供材料6669萬元，包含材料款5700萬元，增值稅稅款969萬元，施工中甲方將外購的材料交于我方用于工程建設，并在結算時抵減工程款，甲方給我方開具增值稅發票。

營業稅計稅情況下，項目進行核算時，甲供材部分6669萬元計入營業額進行計稅，工程合計繳納營業稅360萬元，其中甲供材部分對應繳納營業稅200.07萬元。

在增值稅情況下，沿用上述項目數值，因為可以取得甲方抵扣憑證，故采用一般計稅方法，12000萬元工程造價應提11%稅率下1189.19萬元銷項稅款。在不考慮其他進項稅的情況下，甲供材料進項稅可以抵扣969萬元，最后應繳納增值稅220.19萬元，實際運營中機械費、自購材料等業務取得進項稅抵扣后繳納的增值稅會比上述稅額進一步減少。

“營改增”消除了“甲供材” 跨越建筑和貨物銷售兩大行業，涉及增值稅、營業稅兩大領域，涉稅關系復雜的難點與風險，同時整體稅負220.19/10810.81（增值稅為價外稅，相同含稅造價情況下企業確認收入減少）小于360/12000，實現了“營改增”最初制定的保障稅負只降不增的目的。

四、“營改增”稅負差異對工程利潤影響分析

經過運行，以上述項目為例，假設在營業稅情況下，其收入、利潤、整體稅負分別為12000萬元、896.8萬元、403.2萬元，利潤率為7.47%；營改增后收入下降為10810.81萬元，利潤為1053.39萬元，整體稅負246.61萬元，利潤率上升為9.74%。

五、結語

本文從石油施工企業進行“營改增”前后“甲供材”的計稅方式出發，通過實際項目運行過程中稅負具體差異進行分析對比，對稅負差異進行結果測算，對“營改增”稅負減輕程度量化，具有一定參考意義。但同時因在手項目有限，不同比例不同情況的“甲供材”處理方法還需要根據工程具體情況進行優化選擇。

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（作者單位：中國石油天然氣第一建設有限公司）