“營改增”后房產“老項目”出租出售計稅方法選擇探析

楊跑遠

摘要：全面“營改增”后，不動產銷售、租賃服務由征營業稅改征增值稅，結合“營改增”過渡期政策，通過構建稅負及利潤綜合模型，從稅負角度及利潤影響角度分析應選擇計稅方法，為房地產企業過渡階段減輕稅負提供建設性的建議。

關鍵詞：營改增；房地產企業；稅負；利潤總額

全面“營改增”后，不動產銷售、租賃服務由征營業稅改征增值稅，房產“老項目”出租出售可以選擇簡易征收與一般計稅方法征收兩種方式，針對目前相關業務實際，結合“營改增”過渡期政策，從稅負角度及利潤影響角度分析應選擇計稅方法。

一、有關房地產租賃、銷售業務“營改增”政策相關規定

（一）有關房產租賃業務“營改增”政策相關規定

財稅〔2016〕36號文件附件2營業稅改征增值稅試點有關事項的規定：“一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額”。

財稅〔2016〕36號文件附件1有關營業稅改征增值稅試點實施辦法：“第十五條增值稅稅率：提供交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權，稅率為11%”。

依據以上規定可知，一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產適用一般計稅方法，也可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。

（二）有關房地產銷售業務“營改增”政策相關規定

財稅〔2016〕36號文件附件2營業稅改征增值稅試點有關事項的規定：“房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額”。

“房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。房地產老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目”。

依據上述兩項規定，增值稅一般納稅人銷售“房地產老項目”適用一般計稅方法，也可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。選擇一般計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額，以11%稅率計算繳納增值稅。其中扣除的向政府支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據為合法有效憑證。

二、兩種計稅方法下稅負測算及利潤影響測算

（一）有關房產租賃業務稅負測算及利潤影響測算

已知某集團房產年租賃含稅收入為5000萬，年折舊為800萬，房產稅率為12%，某集團為文化改制企業免企業所得稅。

1.兩種計稅方法下綜合稅負測算

總稅負預測，因印花稅占比較小，故此處總稅負只考慮增值稅及附加、房產稅、企業所得稅，設含稅房租收入為Y，增值稅稅率T增，房產稅率T房，企業所得稅稅率T所，總稅負為T，構建的稅負模型為：

當T增=5%，即選擇簡易計稅方法時，總稅負T1；

當T增=11%，即一般計稅方法時，總稅負T2。

當T1≥T2時，選擇一般計稅方法，反之，選擇簡易計稅方法。

某集團T1=840萬，T2=1100萬，二者稅負之差為260萬元，其中增值稅差257萬元、增值稅附加差33萬元，房產稅差-30萬元。

2.兩種計稅方法下對利潤總額影響測算

設含稅房租收入為Y，折舊等費用C，增值稅附加S，房產稅T，利潤總額為，構建的利潤模型為：

當T1=5%，即選擇簡易計稅方法時，總利潤為π1；

當T2=11%，即一般計稅方法時，總利潤為π2。

某集團利潤總額差π1-π2=260萬元，即兩種計稅方法下利潤差額為260萬元，其中因增值稅率差異影響利潤額257萬。

（二）有關房地產銷售業務稅負測算及利潤影響測算

1.有關銷售“房地產項目”兩種計稅方法下增值稅臨界點

設房地產銷售價格為P， 受讓土地時向政府部門支付的土地價款為C，無相關房地產項目的進項稅，計算分析過程如下：

當一般計稅方法繳納增值稅大于簡易計稅方法時：

計算分析可得，當出售的房產價格高于取得土地的1.925倍時，應選擇簡易計稅方法，反之，選擇一般計稅方法。

結合上述臨界點，某集團某房產平均土地成本為0.16萬元/平米，平均銷售單價為1.88萬元/平米，通過比較可知，銷售單價遠大于平均土地成本的1.925倍，故某房產的銷售應選擇簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。

2.兩種計稅方法下綜合稅負測算

總稅負預測，因印花稅占比較小，因某集團享受免交所得稅的優惠政策，為簡化起見，故此處總稅負只考慮增值稅及附加和土地增值稅，設含稅收入為Y，開發成本及費用為C，增值稅附加S，增值稅稅率T增，土地增值稅率T土，總稅負為T，構建的稅負模型為：

當T1=5%、C0=0，即選擇簡易計稅方法時，總稅負T1；

當T1=11%、C0=3689，即一般計稅方法時，總稅負T2。

已知某集團某房產平均銷售單價為1.88萬元/平米，可出售面積為2.37萬平米，則總的含稅收入Y為44556萬元，待售部分開發成本（預估）C為20008萬元，待售部分土地成本3689萬元，經測算T土為30%。

則某集團T1=6041萬，T2=7456萬，二者稅負之差為1415萬元，其中增值稅差1928萬元、增值稅附加差251萬元，土地增值稅差-764萬元。

因某集團房產主體建設基本完成，后期取得進項稅發票的金額較少，故上述分析是建立在后期可抵扣進項稅為零的假設基礎上。實物中只要取得的可抵扣的進項小于1928萬，即可選擇簡易計稅方法。

3.兩種計稅方法下對利潤總額影響測算

設含稅收入為Y，開發成本及費用為C，增值稅附加S，期間費用A，增值稅稅率T1，土地增值稅率T2，利潤總額為π，構建的利潤模型為：

當T1=5%，即選擇簡易計稅方法時，總利潤為π1；

當T1=11%，即一般計稅方法時，總利潤為π2。

某集團利潤總額差π1-π2=1781萬元，即兩種計稅方法下利潤差額為1781萬元，其中因增值稅率差異影響利潤額2294萬元。

三、結論及建議

（一）某集團房產租賃業務可選擇簡易計稅方法計稅

以上計算分析可知，兩種計稅方法下綜合稅負及對利潤總額的影響都有較大差異，建議選擇簡易計稅方法計稅。選擇簡易計稅方法繳納增值稅，以目前已簽訂的房產租賃合同，集團本部三幢大廈年租賃含稅收入為4696萬計算，可實現節稅260萬元，可增加利潤總額260萬元。

（二）某集團房產銷售業務可選擇簡易計稅方法計稅

綜合以上計算分析可知，房產銷售價格高于取得土地的1.925倍的臨界點，兩種計稅方法下綜合稅負及對利潤的影響都有較大差異，建議選擇簡易計稅方法計稅。選擇簡易計稅方法繳納增值稅，傳媒大廈可供出售部分可實現節稅1415萬元，可增加利潤總額1781萬元。

（三）房地產企業提供完備房地產“老項目”的證明文件資料

一般納稅人房產出租選擇簡易辦法征收增值稅，應提供相關的房產的權屬證書等文件，并能證明其2016年4月30日前取得的不動產。

一般納稅人房產出售房產選擇簡易辦法征收增值稅，應提供《建筑工程施工許可證》，并注明合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目。

參考文獻：

[1]孫作林.營改增對房地產企業稅負和凈利潤的影響及建議[J].財會月刊，2015（31）.

[2]彭曉潔，肖強.營改增對房地產企業稅負的影響預測[J].財會月刊，2014：11.

[3]宗式華，周松德.預估房地產企業營改增的稅負變化[J].財會月刊，2013：7.

（作者單位：山東大眾報業（集團）有限公司）