基于財務報表粉飾的審計策略探析

李翠霞

摘要：本文以財務報表粉飾為主線，首先分析了財務報表粉飾的主要驅動因素，進而結合實際情況，列舉了財務報表粉飾的主要做法，最后結合財務報表粉飾的主要情況，對審計策略的制定與實施提出了主要措施與做法。

關鍵詞：財務報表；粉飾；審計策略

財務報表粉飾是財務造假的主要表現形式，企業選擇進行財務報表粉飾，主要基于企業自身經營的各方面利益考量。財務報表粉飾可能造成企業利益相關者做出錯誤的決策，進而形成損失。審計策略是指對審計范圍、時間、方向的確定，在財務報表粉飾的審計過程中，應通過分析，采取準確的審計策略，幫助企業利益相關者獲得準確的有用的企業財務信息，以提高企業財務信息的真實性，促進企業利益相關者做出正確決策。

一、財務報表粉飾的驅動因素分析

（一）業績考核評價驅動因素

在企業的實際運行中，對于業績的考核是對企業管理者實施考核的重要內容，業績考核結果直接影響著企業管理者的薪酬。企業管理者為獲得長期的較為滿意的薪酬，往往需要在企業的業績結果方面進行調整管理。業績的指標一般包括企業的收入、利潤等指標。企業管理者在業績考核評價因素的驅動下，往往要求會計人員進行財務報表粉飾，在權衡外部經濟環境變化情況的基礎上，對企業的經營業績進行規劃布局，使其與自身需求相吻合，而偏離了實際，造成管理者與所有者之間的信息不對稱。

（二）企業融資需求驅動因素

企業的經營發展過程中，資金是血液。“現金為王”的現代企業運營管理中，企業在資金方面的需求是驅動企業進行財務報表粉飾的又一驅動因素。債務資金融資方面，銀行一般要求企業的資產負債率滿足一定的要求，以控制風險，同時要求企業經營利潤能夠覆蓋銀行的貸款本息。股權融資方面，企業上市發行股票，一般要滿足收入、利潤、凈資產等方面的絕對數與增長率指標。這些條件的滿足，有可能造成企業通過財務報表粉飾達到融資相關方的需求。

（三）納稅成本降低驅動因素

納稅是企業生產經營的一項必要事務，稅款繳納在企業看來，主要是社會責任的體現，對于企業的經營發展作用甚微，因此，該項成本一般被認定為企業的無效成本，在企業管理中，往往要求越低越好。基于此，企業的納稅成本降低因素驅動企業進行財務報表粉飾。如，企業通過多列支費用或少列支收入，設立賬外賬等方式，將企業的利潤做小，使得企業的企業所得稅納稅金額下降，從而減緩企業的資金壓力。

二、財務報表粉飾的主要做法

（一）財務報表項目調整

財務報表項目調整之一便是收入項目調整，主要是在收入的確認條件方面做文章。有的生產企業年度指標完成的較好，不想超過收入指標過多，便需要隱藏部分收入，通過在途商品等方式延遲收入入賬。成本調整是財務報表項目調整的另一主要內容，主要是通過遞延費用等科目調節。有的企業年度利潤完成情況不佳，需要將成本金額降低，以提高利潤金額，往往將需要一次性計入費用的事項，分期計入。

（二）關聯交易調整

關聯交易調整也是報表粉飾的主要手段，主要應用于稅金調節過程。如兩個關聯企業中，一個盈利，一個虧損，按照企業所得稅法，盈利的企業需要繳納稅款，虧損的企業則不需繳納，為兩個企業均不繳稅，關聯企業之間便虛構業務，將利潤由盈利企業轉入虧損企業，使得兩個企業的合計稅款降低，減少稅款繳納。另外，關聯交易同樣出現在融資需求導向中，企業為了做高利潤，便虛擬與關聯企業的交易，以獲得銀行授信。

（三）非經常事項調整

非經常事項一般體現在財務報表的營業外收支項目。如企業領導換屆過程中，新上任領導為將前任報表清理干凈，便集中對壞賬、資產損失等全部結轉。又如企業為了在上市或發債過程中滿足條件要求，便虛構投資、資產重組等事項，進而對相關資產進行評估，在評估過程中授意評估單位給出較為“合理”的評估價值，出現較大增值，美化財務報表，以達到企業融資的目的，實際上是侵害了債權人及投資人的利益。

三、財務報表粉飾的主要審計策略

（一）細分財務報表項目

一是細分收入項目，對企業經營范圍內的合同逐一梳理，對業務處理情況逐一分析，特別關注年末收入的入賬情況，查清收入。二是細分成本項目，特別關注固定資產維大修等項目，嚴格比照會計準則要求進行確認計量，亦要關注遞延費用、預提費用等科目，將經營活動與會計處理結合起來。三是將不符合的收入與成本項目剔除，以正確評估企業的收入成本金額。

（二）細分關聯交易項目

一是弄清企業關聯方構成，通過工商查詢、調取企業股東會、董事會決議等方式將企業的關聯方逐一列出。二是提取關聯交易事項涉及的合同、單據、實物流轉、資金往來、會計處理等資料，分析業務真實性，對存在疑點的交易事項抽出。三是對存在疑點的交易事項逐一分析，將人為虛構的交易事項剔除企業財務報表，反映企業的實際情況。

（三）細分營業外收支項目

一是關注企業壞賬核銷、資產損失結轉等重要事項，分析其結轉與計提的主要原因與出發點，核實會計處理的必要性。二是分析企業投資、被投資及涉及資產評估的交易事項，對交易事項的必要性進行評估，查閱企業決策文件和評估報告，復核真實性，對評估結果的有效性進行分析，參照市場情況給予判斷。三是對會計報表粉飾事項進行剔除處理，并對提出事項的重要性進行提前判斷與分析。

（四）細分表外籌資項目

此處所說的表外籌資項目，一般是企業為籌集資金而采取的籌資行為，與財務報表粉飾的相關性不強，但需要引起報表使用者的重視。如企業通過售后回租的融資租賃方式，使得企業的資金存量較大，實際為企業的資產融資行為所致，需要審計將該事項披露，引起報表使用者注意，在評價其償債能力及財務風險時，引起足夠的重視。

（作者單位：濟南鐵路局財務處）