關于對資源稅原礦銷售額與精礦銷售額的換算

陳世安

摘要：對以銷售精礦為主的大部分黑色金屬礦、有色金屬礦和非金屬礦，其計稅依據為精礦的銷售額，但在實際工作當中，經常會遇到納稅人是以原礦形式進行銷售，這時就涉及到要將原礦銷售額換算成精礦銷售額，本文對資源稅原礦銷售額與精礦銷售額的換算按成本法和市場法進行了深入細致的分析，希望能對實務工作有所幫助。

關鍵詞：資源稅；原礦銷售額；精礦銷售額；換算

根據財政部和國家稅務總局2016年發布了《關于資源稅改革具體政策問題的通知》（財稅〔2016〕54號）規定，從2016年7月1日起資源稅全面施行從價計征。只對經營分散、多為現金交易且難以控管的粘土、砂石，按照便利征管原則，仍實行從量定額計征。對以銷售精礦為主的大部分黑色金屬礦、有色金屬礦和非金屬礦，將其計稅依據確定為精礦的銷售額。對部分資源稅納稅人銷售原礦的，應該采用成本法或市場法將原礦銷售額換算為精礦銷售額，按精礦銷售額作為計稅依據進行納稅申報，以利于兩者之間的稅負均衡。

一、成本法

如果本地區精礦銷售情況很少，缺乏可參照的同類產品市場售價，納稅人銷售或視同銷售其自采原礦的，可采用成本法將原礦銷售額換算成精礦銷售額確定計稅依據。成本法是在原礦銷售額的基礎上加上將原礦加工為精礦的進一步加工成本和適當的利潤，將原礦銷售額換算為精礦銷售額，以換算得出的精礦銷售額作為計稅依據進行納稅申報。計算公式為：

精礦銷售額=原礦銷售額+將原礦加工為精礦的進一步成本×（1+成本利潤率）

成本法的適用范圍：一是在本地區應稅礦產品多為按原礦銷售，缺乏同類精礦的銷售價格，只能采用成本法將原礦銷售額換算成精礦銷售額外。二是納稅人會計核算健全，賬簿資料完整，會計核算水平較高，成本核算準確，能真實、可靠、完整的提供應稅礦產品加工成本，并能進行成本預測，提供原礦加工為精礦的進一步加工成本。三是缺乏精礦的公開市場交易價格，或精礦市場價格畸高或畸低又無正當理由。

成本法的優點：一是計算簡便。納稅義務人的原礦銷售額和進一步加工成本等數據資料均容易取得，在在稅務機關核定成本利潤率的基礎上，直接計算便可計算出應納稅收入。二是在成本法模式下，稅務機關只需要確定出應稅礦產品的成本利潤率，便可計算查賬征收，因此便于稅務機關征收管理。缺點：一是計稅依據與市場脫節，計稅價格為原礦銷售額加上進一步加工成本和適當的利潤，并非同類精礦的市場售價。二是計稅價格的確定有賴于會計核算和成本管理水平 的高低，原礦進一步加工成本的確定，看似簡單，實則在實務工作中最難確定，初級原礦或經過初加工的原礦其進一步加工成本都存在很大差別。三是成本利潤率的確定具有主觀性。一個企業管理水平的高低、產品進銷價格的波動都會影響到企業的成本利潤率，同一省份不同地區同類產品的成本利潤率也存在很大差別。成本法是在各省統一確定一個標準成本利潤率的基礎上進行組價計算，難免與企業實際情況不符。

二、市場法

如果本地區同類精礦對外銷售占1/3以上，就視為有可參照的精礦銷售價格，可采用市場法將原礦銷售額換算為精礦銷售額計算繳納資源稅。市場法是在省級稅務機關核定礦產品資源稅換算比的基礎上，將原礦銷售額換算成精礦銷售額確定計稅依據。

精礦銷售額=原礦銷售額×換算比

換算比=同類精礦單位價格÷（原礦單位價格×選礦比）

選礦比是指每選一噸精礦所需要的原礦噸數，通常以倍數表示。其計算公式為：

選礦比=加工精礦耗用的原礦數量÷精礦數量

選礦比是用原礦品位、精礦品位和尾礦品位計算出來的，即用給礦量與計算出來的精礦量相比得出選礦比，因此，從理論上來說，選礦比是一定大于1。在實際工作當中選礦比是用給礦重量與實際稱得的精礦重量相比得出來的。

市場法的重點是確定選礦比，選礦比的確定受企業的生產工藝、經營管理水平等重影響。企業的生產工藝越先進，單位原礦生產的精礦就越多，選礦比就越小。

上述計算公式存在一定的邏輯關系，我們可以對上述公式進行驗算：

市場法的適用范圍：一是存在合法有效的資源稅應稅礦產品原礦和精礦的銷售市場，原礦和精礦銷售價格穩定、公允，公開報價容易取得。二是企業工藝流程較為先進，能夠正確計算出選礦比。三是納稅人會計賬冊不健全，難以提供合法有效的成本資料，或無法確定進一步加工成本，難以用成本法確定計稅依據。四是應稅礦產品成本利潤率的確定存在困難。

市場法的優點：一是計稅價格能反映市場公允價格，在選礦比確定的情況下，市場法更符合企業實際，稅負公平合理。二是對會計賬冊不健全的小規模納稅人，由于其無法提供準確的納稅資料，成本核算不規范、不健全，原礦加工為精礦的進一步加工成本的確定存在困難，使用市場法，更易于納稅人操作。缺點：一是同類礦產品精礦和原礦單位價格的確定，依賴于市場的有效性，不同企業或不同地區同類產品的價格均存在較大差異。二是選礦比的確定存在較大的主觀性，生產技術和生產工藝先進的企業選礦比可能會低于工藝和技術一般的企業。三是在采用市場法的情況下，企業管理越先進，工藝流程越高，每選一噸精礦所需要的原礦噸數就越少，選礦比就越小。在原礦和精礦單位價格一定的情況下，選礦比越小換算比就越大。在原礦銷售額一定的情況下，換算比越大，精礦銷售額就越大，企業的稅收負擔就越重。

資源稅應稅礦產品成本法和市場法各有其適用范圍和優缺點，在實務工作當中，企業大多是按各省稅務部門的要求采用成本法或市場法。同一個企業同類礦產品，在采用成本法或市場法的情況下，應納資源稅額可能存在較大差異，在企業可以選擇采用計稅方法的情況下，應進行充分的納稅評估和相應的納稅籌劃，在符合稅法規定的情況下，采用對企業最有利的方法。

參考文獻：

[1]國家稅務總局.關于資源稅改革具體政策問題的通知.財稅〔2016〕54號文件.

（作者單位：陜西省安康市財政局）