客戶重要性影響審計質量的綜述研究

劉陽

摘要：理論界和實務界都關注現有審計支付模式是否會產生審計質量下降的問題，本文根據已有文獻進行梳理，發現在不同的制度環境，公司治理環境及支付方式都會改變客戶重要性對審計質量的影響。

關鍵詞：客戶重要性；審計質量；法律環境；公司治理

中圖分類號：F239 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）015-0-02

會計師在審計時需要保持獨立性，但總有“內在的與獨立性相悖的因素”（莫茨&夏拉夫，1961）存在，比如會計師事務所通過向客戶提供服務取得收入得以生存，產生對提供收入的客戶經濟依賴，該經濟依賴性便是內在存在的與獨立性相悖的因素。審計質量是審計人員發現錯誤或舞弊與披露錯誤與舞弊的聯合概率（DeAngelo，1981）。“發現錯誤或舞弊”屬于審計人員專業勝任能力范疇， “披露錯誤與舞弊” 屬于審計人員獨立性范疇， 客戶重要性通過影響審計人員的獨立性進而影響了審計質量。

一、文獻綜述

1.客戶重要性與審計質量

第一，多數學者研究表明客戶的重要性會侵害審計師的獨立性削弱審計質量。蔡春和鮮文鐸（2007）在研究行業專長對審計質量的影響時發現國際事務所的行業專長能顯著提高審計質量，而國內事務所相反。究其原因：國內事務所容易受行業經濟依賴的影響，致獨立性較低，從而影響了審計質量。隨后的呂偉等（2009）發現對重要客戶的經濟依賴越強，事務所越容易屈從客戶，出具的審計報告質量越差；對事務所而言越重要的客戶，事務所越能“容忍”其出具的激進的財務報告（張繼勛等，2011）。之后學者在不同層面研究也得出類似結論：從財務重述角度，隨著客戶的重要程度提升，事務所越不傾向于對其出具嚴厲審計意見（曹強等，2012）；第二，部分學者認為客戶重要性對審計質量沒有影響，需要放在特殊的環境下，重要客戶才會通過聲譽保護機制或者經濟依賴機制侵害或加強審計師的獨立性，進而影響審計報告質量。Chung和Kallapur（2003）提出用非審計服務替代審計服務，測試出經濟依賴度對審計質量的沒有相關影響。喻小明（2008）根據04-05年中國上市公司的數據得出客戶重要性與審計質量不相關，隨著引入法律環境變量，06年的數據兩者呈顯著正相關。隨著客戶企業的財務重述風險加大，客戶的重要性對審計質量的影響由負相關轉變成不相關（曹強等，2012）；第三，少量學者如方軍雄等（2004）和潘克勤（2007）得出與國外學者相似的結論：隨著客戶重要性變強，聲譽保護動機逐漸大于經濟依賴動機，使得審計質量提高。

2.客戶重要性、法律環境與審計質量

法律制度大環境的不同可能是造成學者們結論不同的原因。引入法律制度環境變量，喻小明等在2008年的文獻中發現：04-05年數據，客戶重要性與審計質量不相關；在06年出臺了新的審計準則和相關法律規范后二者顯著正相關。隨后Chen等（2010）發現在個人層面，審計師會因為法律監管環境的改善正也更加嚴謹，以及行業監管環境改善對抑制國內本土所放縱重要客戶的盈余管理更有效（周蘭等，2016）。

3.客戶重要性、公司治理與審計質量

接著學者們將目標指向內部環境：發現客戶內部治理水平也會影響二者之間的關系。McMullen（1996）和Carcello等（2003）發現有效的公司治理能夠支持審計師堅持獨立意見， 保護審計師不會因出具對管理層不利的意見而被解聘，從而極大地緩解了管理層對審計師的壓力。而Ahmed 等（2006）、Sharma等（2011）和李明輝（2013）從公司治理較差的企業驗證，客戶越重要，審計師越容易屈服于管理層的壓力，致審計質量下降。

二、客戶重要性降低審計質量的原因

1.法律環境不健全、訴訟成本低

法律法規等相關制度不健全、訴訟成本低審計師愿意冒險，屈從重要客戶，出具利于客戶企業的審計報告的重要原因。國內學者引入法律環境因素后發現：在較差的法律制度環境下，對于事務所重要的企業集團客戶會損害審計師的獨立性（陸正飛等，2012）。相比四大國際會計師事務所，在非四大會計事務所中，事務所的分所對于重要性排行在其前1/4的客戶，更容易縱容其操縱調增利潤（陳波，2013）。與美國等法規環境以及訴訟成本相比，中國審計師行業的監管相對薄弱，訴訟成本遠低于其他國家。對比重要客戶提供的高額收益與承擔的較低的不匹配風險，審計師對重要客戶的經濟依賴動機遠大于聲譽保護動機，選擇屈從于客戶企業的意見。

2.客戶公司治理薄弱

根據中國A股上市公司2007-2010的審計數據，總體上隨著客戶的重要性上升，事務所的出具的審計報告的質量呈現上升趨勢。但是在引入客戶公司治理水平的內部環境因素后，對于客戶公司內部治理較差時，隨著客戶的重要性提高，審計質量呈下降趨勢（李明輝等，2013）。說明客戶企業的公司治理水平會影響客戶重要性對最終審計質量的結果。當重要客戶的公司治理較差、治理機制不完善時，在審計師與客戶關于審計意見不一致時，董事會出于對本企業的考慮，不支持或壓制審計師的意見，以經濟利益威脅，為規避被解聘的風險，審計師不得不出具對企業有利的審計意見。

3.現有審計支付模式存在缺陷

現有審計支付模式的弊端：客戶企業是審計服務的購買方，又是被審計對象。在這種情況下，事務所為了生存必須接受重要客戶的“要求”，出于經濟依賴動機，削弱了審計師的獨立性，降低審計質量以出具利好的審計報告。購買者購買對自己公司進行審計服務時，優先考慮的是出具對自己有力的審計報告的事務所。在中國事務所眾多，除國際四大會計師事務所外，各事務所的客戶集中度不高，為了爭取更多的顧客，，只能在一定范圍降低審計質量謀求生存。

三、如何提高重要客戶的審計質量

1.加強外部法律環境建設

健全有效的市場保護機制和調高法律訴訟成本，加強監管部門對于占事務所分所前1/4的客戶的審計質量監管。在制度環境改善后，大所的執業更為謹慎，緩解了部分對集團客戶的經濟依賴（陸正飛，2012）。在完善的法律環境下，低質量的審計報告將付出事務所巨大的成本。深口袋理論認為：在客戶企業破產或者無法償還債的時候，報表使用者更傾向于向“財力雄厚”的會計事務所討要經濟補償。加之，重要客戶往往也是受公眾關注度較高的企業，審計失敗會使事務所的名譽受損，致客戶的大量流失。對比前期的對于重要客戶的經濟流入和后期的巨大成本后，事務所會堅定地將出于經濟依賴動機致的低獨立性爬升至出于聲譽維護動機的高獨立性。

2.加強客戶內部公司治理

有效的公司治理能緩解客戶的重要性對審計師獨立性的影響。首先，如重要客戶企業擁有較好的內部治理機制，董事會為了維護其聲譽，避免相應的法律責任會督促會計師事務所進行更大范圍的審計。因此，董事會更關注企業自身不能發現的問題。其次，良好的治理機制更欣賞審計師發現的問題，不會因為審計師出具了關于企業不利的審計報告而被解聘，審計師能保持其相應的獨立性，出具高質量的審計報告。

3.引入第三方支付審計費用模式

能借鑒中國概念股的審計模式，引入第三方支付審計費用模式，中國概念股的審計模式即客戶聘請美國的注冊會計師，美國的會計師將該業務“外包”給中國的會計師事務所代其進行審計。客戶向美國的事務所結算審計費用，美國的事務所向中國的事務所結算相應的報酬。在該過程中，第一，美國的事務所是審計服務的付費方，客戶企業是審計對象，付費方與審計對象分離，中國的事務所能保持應有的獨立性；第二，在較為完善的市場環境下，美國的會計師事務所的重要客戶，市場關注度較高，高昂的法律成本，不允許其向客戶妥協。高質量的審計服務是其外包看重的指標。第三，中國的會計師事務所的實質服務對象是美國的會計師事務所，保持與實質顧客的長期合作關系的最好方式是高質量高效率的完成審計服務。在這種模式下，中國的事務所保持其獨立性，削弱了經濟依賴機制對于審計的影響。

四、結語

本文的總結發現，在完善的法律法規下，客戶重要性與審計質量顯著正相關；在客戶公司治理較差時，客戶重要性與審計質量顯著負相關；付費方與本審計單位相分離的情況下，客戶重要性不會削弱審計師的獨立性，相反會激勵事務所提高審計質量。根據加強外部法律環境建設、加強客戶內部公司治理、以及改變現有審計支付模式能提高審計質量。

參考文獻：

[1]賈楠，李丹.會計師事務所對客戶的經濟依賴會削弱審計質量嗎？——來自赴美上市的中國概念股的實證證據[J].審計研究，2015（5）：102-112.

[2]陸正飛，王春飛，伍利娜.制度變遷、集團客戶重要性與非標準審計意見[J].會計研究，2012（10）：71-78.

作者簡介：劉 陽（1994-），女，漢族，河南洛陽人，河南大學商學院2016級碩士研究生，主要從事管理會計研究。