實(shí)質(zhì)重于形式在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

崔澤慧

【摘要】2006年頒布了較為完整的的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系，2014年對(duì)部分準(zhǔn)則做出了修訂，并新增了三項(xiàng)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加趨同，進(jìn)一步體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化。該企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中雖未直接運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式的字語(yǔ)，但其第十六條明確規(guī)定：“企業(yè)不應(yīng)僅以交易或事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)，應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。”可以看出這其實(shí)是對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的具體表述。

【關(guān)鍵詞】實(shí)質(zhì)重于形式 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 應(yīng)用

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則產(chǎn)生的原因分析

1.合法性與真實(shí)性差異的存在

合法性通常指“政府與法律的權(quán)威被民眾所認(rèn)可的程度”，真實(shí)性一詞源于希臘，指“自己做的”“最初的”。有二者的定義可知：合法性是一個(gè)較為寬泛的概念，它只是要求符合國(guó)家的法律和規(guī)范；而真實(shí)性是一個(gè)要求較高、更加深刻的概念，它強(qiáng)調(diào)“歸于本真”、強(qiáng)調(diào)透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，要遵于最初的意圖和事實(shí)。在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，難免存在人為的認(rèn)識(shí)不足和考慮的不全面，使得頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是針對(duì)普遍的情況。這樣就很可能造成合法性與真實(shí)性在同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上的不同，對(duì)于同一個(gè)企業(yè)而言，基于合法性和真實(shí)性所做出的結(jié)論會(huì)有所不同，這也就成為必然。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中難以消除的界限規(guī)定

這些界限在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中隨處可見(jiàn)，它們一般是用于界定和劃分不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)的，但這些界限只是針對(duì)與一般情況。當(dāng)然，數(shù)字化界限的制定在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用中是必要的，它能夠在會(huì)計(jì)人員面對(duì)一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)提供一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，有效的防止會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的隨意亂用。但是，當(dāng)有些交易或事項(xiàng)正好處在這些界限的邊緣時(shí)，就會(huì)使得企業(yè)運(yùn)用這些界限的模糊性，作出表面上遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)質(zhì)上卻背離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行為。有時(shí)候，正是這毫厘的差距使得會(huì)計(jì)報(bào)表使用者依據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表信息做出的決策發(fā)生質(zhì)的變化。

二、具體會(huì)計(jì)核算中的體現(xiàn)

1.收入確認(rèn)

收入是指“企業(yè)在銷(xiāo)售商品，提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動(dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。”我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及收入準(zhǔn)則規(guī)定，收入的確認(rèn)要根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了買(mǎi)方。以售后回購(gòu)業(yè)務(wù)為例。企業(yè)在銷(xiāo)售商品時(shí)就已經(jīng)與購(gòu)買(mǎi)方協(xié)定，在未來(lái)的某一時(shí)間將無(wú)條件購(gòu)回所售商品。當(dāng)銷(xiāo)售方將貨物交付購(gòu)買(mǎi)方，并收取貨款時(shí)，在法律形式上，商品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，其主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，仍由銷(xiāo)貨方承擔(dān)，這其實(shí)是企業(yè)的一種融資行為。（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制。（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。例如甲企業(yè)采用賒銷(xiāo)方式將商品銷(xiāo)售給乙企業(yè)，甲企業(yè)已將商品發(fā)出，收入確認(rèn)的其它條件均已滿足，即已經(jīng)取得收取價(jià)款的權(quán)力，但就在此時(shí)得知乙企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重經(jīng)營(yíng)危機(jī)，資金周轉(zhuǎn)困難。在這種情況下，甲企業(yè)就不能確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，因?yàn)楹茱@然該項(xiàng)交易的經(jīng)濟(jì)利益很難流入企業(yè)。（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠的計(jì)量。

2.確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》中規(guī)定，與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足以下條件時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。（2）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。（3）該義務(wù)所發(fā)生的金額能夠可靠的計(jì)量。企業(yè)經(jīng)常會(huì)發(fā)生商業(yè)票據(jù)的貼現(xiàn)、未決仲裁或訴訟、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、環(huán)境污染治理等事項(xiàng)，這些行為可能會(huì)形成預(yù)計(jì)負(fù)債，也可能會(huì)形成或有負(fù)債。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)在確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，不應(yīng)依據(jù)形式上是否取得有關(guān)的債務(wù)憑證，而應(yīng)依據(jù)實(shí)際上是否承擔(dān)現(xiàn)實(shí)的義務(wù)且承擔(dān)該義務(wù)是否很可能使得經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。

3.確認(rèn)融資租入固定資產(chǎn)

所謂融資租賃指，實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，其資產(chǎn)所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。對(duì)于承租方來(lái)說(shuō)，在法律形式上并沒(méi)有獲得融資租入固定資產(chǎn)的所有權(quán)，但在實(shí)質(zhì)上卻控制了與該資產(chǎn)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。融資租入固定資產(chǎn)有以下特點(diǎn)：（1）承租期幾乎等于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)仍尚可使用的年限（一般為75%以上）。（2）在租賃開(kāi)始日，承租方所應(yīng)當(dāng)支付的最低租賃付款額現(xiàn)值基本等于當(dāng)日該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（一般為90%以上，含90%）。（3）租賃期滿時(shí)，承租方擁有該資產(chǎn)的優(yōu)先購(gòu)買(mǎi)權(quán)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)很可能轉(zhuǎn)移給承租企業(yè)。從以上特點(diǎn)可以看出，對(duì)于融資租入固定資產(chǎn)，承租方雖沒(méi)有擁有其所有權(quán)，卻可以長(zhǎng)期使用，并獲得由該資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部經(jīng)濟(jì)利益。并且融資租賃一般是分期付款的，其實(shí)質(zhì)與分期購(gòu)入固定資產(chǎn)無(wú)異。所以，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，承租方應(yīng)將融資租入固定資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)來(lái)管理，對(duì)該資產(chǎn)計(jì)提折舊，分期支付的租金計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)付款，確認(rèn)為一項(xiàng)長(zhǎng)期負(fù)債。若企業(yè)將分期支付的租金作為一項(xiàng)費(fèi)用管理，將無(wú)法準(zhǔn)確的反映承租方的資產(chǎn)和負(fù)債情況。對(duì)于出租方而言，其實(shí)質(zhì)是出租方放棄了實(shí)物的使用權(quán)換取了資本的使用權(quán)，所以該項(xiàng)固定資產(chǎn)已然不能出現(xiàn)在本企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中。

三、啟示

首先，應(yīng)該提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和道德素質(zhì)。很長(zhǎng)時(shí)間以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)人員已經(jīng)習(xí)慣了按照國(guó)家頒布的相關(guān)法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的具體比例、數(shù)據(jù)等硬性條例進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，只需照章執(zhí)行，缺少自主的判斷。但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的突飛猛進(jìn)，國(guó)際化進(jìn)程的不斷加快，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和復(fù)雜程度越來(lái)越大，同時(shí)會(huì)計(jì)制度的國(guó)際化也要求會(huì)計(jì)人員在針對(duì)具體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)需要運(yùn)用主觀能動(dòng)性進(jìn)行職業(yè)判斷。這就要求我們必須提高我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷和道德素養(yǎng)。其次，還應(yīng)該進(jìn)一步完善監(jiān)管機(jī)制。為了確保實(shí)質(zhì)重于形式原則的正確運(yùn)用，國(guó)家應(yīng)完善相關(guān)制度規(guī)定，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息報(bào)告和披露的監(jiān)管。最后，當(dāng)然是二者的結(jié)合才能夠最終實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。

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