實質重于形式在我國會計實務中的應用

崔澤慧

【摘要】2006年頒布了較為完整的的《企業會計準則》體系，2014年對部分準則做出了修訂，并新增了三項準則。新會計準則與國際會計準則更加趨同，進一步體現了我國會計準則的國際化。該企業會計準則中雖未直接運用實質重于形式的字語，但其第十六條明確規定：“企業不應僅以交易或事項的法律形式為依據，應當按照交易或事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告。”可以看出這其實是對實質重于形式原則的具體表述。

【關鍵詞】實質重于形式 會計準則 應用

一、實質重于形式原則產生的原因分析

1.合法性與真實性差異的存在

合法性通常指“政府與法律的權威被民眾所認可的程度”，真實性一詞源于希臘，指“自己做的”“最初的”。有二者的定義可知：合法性是一個較為寬泛的概念，它只是要求符合國家的法律和規范；而真實性是一個要求較高、更加深刻的概念，它強調“歸于本真”、強調透過現象看本質，要遵于最初的意圖和事實。在制定會計準則的過程中，難免存在人為的認識不足和考慮的不全面，使得頒布的會計準則只是針對普遍的情況。這樣就很可能造成合法性與真實性在同一項經濟業務上的不同，對于同一個企業而言，基于合法性和真實性所做出的結論會有所不同，這也就成為必然。

2.會計準則中難以消除的界限規定

這些界限在我國會計準則中隨處可見，它們一般是用于界定和劃分不同性質的業務的，但這些界限只是針對與一般情況。當然，數字化界限的制定在會計準則的應用中是必要的，它能夠在會計人員面對一般經濟業務時提供一個標準，有效的防止會計準則的隨意亂用。但是，當有些交易或事項正好處在這些界限的邊緣時，就會使得企業運用這些界限的模糊性，作出表面上遵循會計準則，實質上卻背離會計準則的行為。有時候，正是這毫厘的差距使得會計報表使用者依據會計報表信息做出的決策發生質的變化。

二、具體會計核算中的體現

1.收入確認

收入是指“企業在銷售商品，提供勞務及讓渡資產使用權等日常活動中形成的經濟利益的總流入。”我國《企業會計準則》及收入準則規定，收入的確認要根據其經濟實質而非法律形式：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給了買方。以售后回購業務為例。企業在銷售商品時就已經與購買方協定，在未來的某一時間將無條件購回所售商品。當銷售方將貨物交付購買方，并收取貨款時，在法律形式上，商品所有權已經轉移，但從經濟實質上看，其主要風險和報酬并沒有發生轉移，仍由銷貨方承擔，這其實是企業的一種融資行為。（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制。（3）與交易相關的經濟利益很可能流入企業。例如甲企業采用賒銷方式將商品銷售給乙企業，甲企業已將商品發出，收入確認的其它條件均已滿足，即已經取得收取價款的權力，但就在此時得知乙企業發生嚴重經營危機，資金周轉困難。在這種情況下，甲企業就不能確認收入的實現，因為很顯然該項交易的經濟利益很難流入企業。（4）相關的收入和成本能夠可靠的計量。

2.確認預計負債

在《企業會計準則——或有事項》中規定，與或有事項相關的義務同時滿足以下條件時應當確認為預計負債：（1）該義務是企業承擔的現時義務。（2）履行該義務很可能導致經濟利益流出企業。（3）該義務所發生的金額能夠可靠的計量。企業經常會發生商業票據的貼現、未決仲裁或訴訟、債務擔保、產品質量保證、環境污染治理等事項，這些行為可能會形成預計負債，也可能會形成或有負債。根據實質重于形式原則，企業在確認一項預計負債時，不應依據形式上是否取得有關的債務憑證，而應依據實際上是否承擔現實的義務且承擔該義務是否很可能使得經濟利益流出企業。

3.確認融資租入固定資產

所謂融資租賃指，實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬，其資產所有權最終可能轉移，也可能不轉移。對于承租方來說，在法律形式上并沒有獲得融資租入固定資產的所有權，但在實質上卻控制了與該資產有關的全部風險和報酬。融資租入固定資產有以下特點：（1）承租期幾乎等于租賃開始日租賃資產仍尚可使用的年限（一般為75%以上）。（2）在租賃開始日，承租方所應當支付的最低租賃付款額現值基本等于當日該固定資產的賬面價值（一般為90%以上，含90%）。（3）租賃期滿時，承租方擁有該資產的優先購買權，租賃資產的所有權很可能轉移給承租企業。從以上特點可以看出，對于融資租入固定資產，承租方雖沒有擁有其所有權，卻可以長期使用，并獲得由該資產所產生的全部經濟利益。并且融資租賃一般是分期付款的，其實質與分期購入固定資產無異。所以，根據實質重于形式原則，承租方應將融資租入固定資產作為自有資產來管理，對該資產計提折舊，分期支付的租金計入長期應付款，確認為一項長期負債。若企業將分期支付的租金作為一項費用管理，將無法準確的反映承租方的資產和負債情況。對于出租方而言，其實質是出租方放棄了實物的使用權換取了資本的使用權，所以該項固定資產已然不能出現在本企業的資產負債表中。

三、啟示

首先，應該提高會計人員的職業判斷和道德素質。很長時間以來，我國會計人員已經習慣了按照國家頒布的相關法律和會計準則規定的具體比例、數據等硬性條例進行會計核算，只需照章執行，缺少自主的判斷。但隨著我國經濟的突飛猛進，國際化進程的不斷加快，經濟業務和復雜程度越來越大，同時會計制度的國際化也要求會計人員在針對具體的經濟活動時需要運用主觀能動性進行職業判斷。這就要求我們必須提高我國會計從業人員的職業判斷和道德素養。其次，還應該進一步完善監管機制。為了確保實質重于形式原則的正確運用，國家應完善相關制度規定，進一步加強對企業會計信息報告和披露的監管。最后，當然是二者的結合才能夠最終實現會計原則在會計實務中的應用。

參考文獻：

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