營改增后不動產已抵扣進項稅額轉出的會計處理

王華+溫月振+陳向紅

【摘要】2016年3月31日，國家稅務總局發布了《不動產進項稅額分期抵扣管理暫行辦法》（以下簡稱“《辦法》”）。本文特針對該《辦法》中第七條不動產已抵扣進項稅額轉出的會計核算進行了詳細分析。首先對該條中規定的“非正常損失”進行解讀，然后舉例說明不得抵扣的進項稅額的計算，最后通過案列說明不動產已抵扣進項稅額轉出的會計處理。

自2016年5月1日起，營業稅改增值稅在我國全面實施。經國務院批準， 2016年3月31日國家稅務總局發布了《不動產進項稅額分期抵扣管理暫行辦法》（以下簡稱“《辦法》”）。該辦法對不動產和不動產在建工程的進項稅額分期抵扣問題和不動產和不動產在建工程不得抵扣的進項稅額等問題進行了明確規定。自2016年5月1日起施行。《辦法》中第七條規定：？已抵扣進項稅額的不動產，發生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產凈值率

不動產凈值率=（不動產凈值÷不動產原值）×100%

不得抵扣的進項稅額小于或等于該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途的當期，將不得抵扣的進項稅額從進項稅額中扣減。

不得抵扣的進項稅額大于該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途的當期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減，并從該不動產待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。

一、對于本條規定中“非正常損失”的解讀。《中華人民共和國增值稅條例暫行條例實施細則》（2008年財政部、國家稅務總局令第50號）第二十四條中把“非正常損失”規定為為“管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失”。營改增后《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號文）中第二十八條對非正常損失的解釋是：非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。對比兩項規定可以看出，新規定中的非正常損失增加了“因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除”這一情形，在這種情形下貨物或者不動產承擔的進項稅額是不能抵扣的。這項規定有利于促進企業守法經營。

二、本規定中不得抵扣的進項稅額的計算。根據本條規定，在計算應該轉出的進項稅額時，需要將不動產“不得抵扣的進項稅額”與該不動產“已抵扣的進項稅額”進行比較，再按照以下兩種情況分別處理：

1.前期增值稅進項稅額扣多了。

該不動產“不得抵扣的進項稅額”≤“已抵扣的進項稅額”

則在該不動產改變用途的當期，將不得抵扣的進項稅額從進項稅額中做進項稅額轉出處理。

例如：假設2017年3月某不動產改變用途，已抵扣進項稅額70萬，待抵扣進項稅額30萬，該不動產凈值率為60%（即六成新）。

不得抵扣的進項稅額=（70萬+30萬）×60%=60萬元

因為60萬元<70萬元，那么2017年3月只需將已經抵扣的進項稅額轉出60萬元即可。

2. 前期增值稅進項稅額扣少了。

該不動產“不得抵扣的進項稅額”>“已抵扣的進項稅額”

則在該不動產改變用途的當期，首先將已抵扣進項稅額全部轉出；然后將不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額，從該不動產待抵扣進項稅額中扣減。

例如：假設2017年5月某不動產改變用途，已抵扣進項稅額45萬，待抵扣進項稅額55萬，該不動產凈值率仍為80%（即八成新），不得抵扣的進項稅額=（45萬+55萬）×80%=80萬元

因為80萬元>45萬元，那么先需要轉出45萬元已抵扣進項稅額，剩余35萬元需要沖減待抵扣進項稅額。不得抵扣的進項稅額總數為80萬元。

三、不動產已抵扣進項稅額轉出的會計處理

下面以案例來說明不動產已抵扣進項稅額轉出的會計處理：

某企業為增值稅一般納稅人。2016年6月1日，企業購入辦公樓一棟。增值稅專用發票上列示的辦公樓買價為500萬元，增值稅進項稅額為55萬元（已于當月認證），全部款項已經用銀行存款支付。2017年5月1日，該企業將辦公樓改造成職工公寓。此時該辦公樓的凈值為250萬元。該企業應進行如下賬務處理（以萬元為單位）：1.2016年6月1日購入辦公樓的進項稅額為55萬元。企業應該在6月份抵扣其60%（33萬元）；剩余的40%（22萬元）應該在2017年7月1日（取得后的第13個月）抵扣。

借：固定資產 500

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 33

應交稅費—待抵扣進項稅額 22

貸：銀行存款 555

2.2017年4月，企業將該辦公樓改造成職工公寓時：

不動產凈值率=（不動產凈值÷不動產原值）×100%

=（250萬÷500萬）×100%=50%

不得抵扣的進項稅額=（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產凈值率=（33萬+22萬）×50%=27.5萬元

不得抵扣的進項稅額為27.5萬元<已抵扣的進項稅額33萬元

此時應該從已抵扣的進項稅額33萬元中轉出27.5萬元。

借：固定資產 27.5

貸：應交稅金—應交增值稅（進項稅額轉出） 27.5

3.如果辦公樓改造成職工公寓時的凈值為400萬

不動產凈值率=（不動產凈值÷不動產原值）×100%

=（400萬÷500萬）×100%=80%

不得抵扣的進項稅額=（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產凈值率=（33萬+22萬）×80%=44萬元

不得抵扣的進項稅額為44萬元>已抵扣的進項是稅額33萬元

此時應該將已抵扣的進項稅額33萬元全部轉出，剩余的11萬元沖減待抵扣的進項稅額。

借：固定資產 44

貸：應交稅金—應交增值稅（進項稅額轉出） 33

應交稅費—待抵扣進項稅額 11